8. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne
Decydujący jest sposób ostatecznego przeznaczenia i wykorzystania wyrobu
energetycznego nie zaś cel nadrzędny, który przyświecał jego zużyciu i którym nie był „cel opałowy” lecz zużycie
wyrobów gazowych w instalacji do produkcji wodoru. Decyduje więc finalny efekt wykorzystania wyrobu energetycznego
(jego przeznaczenie), nawet w sytuacji gdy występuje on niejako „przy okazji” dokonywania docelowych procesów
technologicznych.
Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie była
indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za
nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej w zakresie opodatkowania gazu ziemnego klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00
zużywanego przez Spółkę w instalacji produkcji wodoru, zerową stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy z
dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W ocenie podatnika, celem opisanego procesu technologicznego reformingu
katalitycznego nie jest otrzymanie energii cieplnej a proces zużycia surowca nie polega na jego spalaniu lecz na
poddaniu go szeregowi reakcji chemicznych, niezwiązanych z celami opałowymi. Skoro więc nie ma miejsca „spalanie
gazu” to argumentacja organu oparta na tezach orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn.
C-240/01, jest nieadekwatna do ocenianego stanu faktycznego.
Według organu dokonującego interpretacji, przedstawiony przez podatnika opis stanu
faktycznego, pozwala stwierdzić, że wyroby gazowe są zużywane w instalacji produkcji wodoru do dwóch celów:
opałowych z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku
akcyzowym – do ogrzania pieca technologicznego oraz do celów innych, niż opałowe i napędowe, uprawniających do
zastosowania stawki, o której mowa w art. 89 ust. 2c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – jako
wsad, służący wytworzeniu gazu syntezowego. Równocześnie dla zastosowania zerowej stawki akcyzy (we wskazanym
zakresie) bez znaczenia pozostaje fakt, czy wyroby gazowe zostaną zużyte do wytworzenia wodoru dla własnych celów,
czy też do sprzedaży zewnętrznym podmiotom. Istotne natomiast jest to, że wyroby gazowe faktycznie zostaną zużyte do
celów, uprawniających do zastosowania tej stawki, tj. celów innych, niż opałowe i napędowe.
Co istotne,
pierwotne pytania strony skarżącej, jak i stanowisko, odnosiły się do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o
art. 89 ust. 2 ustawy. A więc przepisu, który nie ma zastosowania w przypadku wyrobu akcyzowego (gazu ziemnego)
klasyfikowanego do kodu CN 2711 21 00, gdyż ten wyrób nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, natomiast
art. 89 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) odnosi się wyłącznie do wyrobów wymienionych
w ww. załączniku. Nawet sama strona skarżąca w skardze stwierdziła, iż wskazanie art. 89 ust. 2 było błędne. Organ,
mając jednak na uwadze art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasadę, że organom podatkowym nie wolno dla rzekomych
korzyści finansowych państwa, wykorzystywać nieznajomości prawa przez podatników, nie udzielać im niezbędnych
informacji i wyjaśnień, mogących powodować niekorzystną sytuację, organ odniósł się do zakresu możliwości
zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o obowiązujący przepis, który może mieć zastosowanie w przedstawionym
stanie faktycznym, tj. art. 89 ust. 2c ustawy. Działanie to Sąd uznaje za w pełni uzasadnione i prawidłowe W ocenie
Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn.
akt I SA/Kr 777/17, uznał iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie zidentyfikował i zastosował do oceny
przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przepisy art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1b, art. 9c ust. 1,
art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 89 ust. 1, ust. 2 i ust. 2c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Na ich podstawie trafnie ocenił, iż wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 nie są wyrobami wymienionymi w załączniku
nr 2 do ustawy. Z tego też względu nie znajdzie wobec nich zastosowanie zerowa stawka akcyzy, o której mowa w art.
89 ust. 2 ustawy.
W przypadku natomiast wyrobów gazowych, klasyfikowanych do kodu CN 2711 21 00 może
znaleźć zastosowanie zerowa stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2c ustawy jednakże nie będzie ona obejmować
całości wyrobów gazowych, zużywanych przez podatnika w opisanych w stanie faktycznym, procesach. Dla zastosowania
stawki w wysokości 0 zł, o której mowa w art. 89 ust. 2c ustawy istotne i rozstrzygające jest bowiem to, czy wyroby
gazowe faktycznie zostaną zużyte do celów, uprawniających do zastosowania tej stawki, tj. celów innych, niż opałowe
i napędowe. Tylko więc w tym zakresie stawka 0 może znaleźć zastosowanie. Wskazuje na to w sposób wyraźny dyspozycja
analizowanego przepisu. Według jego treści; „Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2 do
ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki
do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0
zł.”
Przyjmując, że opisane w stanie faktycznym wyroby gazowe klasyfikowane do kodu CN
2711 21 00 zostaną zużyte w instalacji produkcji wodoru nie tylko do celów uprawniających do zastosowania zerowej
stawki akcyzy ale także do ogrzania elementów instalacji technologicznej, Dyrektor KIS dokonał adekwatnej subsumpcji
przedstawionego stanu faktycznego pod wskazane bezwzględnie obowiązujące normy prawa. Posiłkował się przy tym
zasadnie, tezami orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności pochodzącymi z orzeczenia o sygn.
C-240/01 z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz powszechnie akceptowanym (także w orzecznictwie sądów administracyjnych)
sposobami rozumienia pojęcia „zużycia w celach opałowych” jako nieposiadającego legalnej definicji (por. definicje
ze Słownika Języka Polskiego/Wydawnictwo Naukowe PWN oraz tezy wyroków sądów administracyjnych; I GSK 118/15 z 25
listopada 2016 r., I SA/Wr 2017/15 z 1 marca 2016 r. czy I SA/Gl 3/132 z 25 lutego 2015 r. wszystkie dostępne na
www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Powyższe akty w zestawieniu z treścią powołanych wyżej przepisów pozwalają na
sformułowanie tezy, wedle której decydujący jest sposób ostatecznego przeznaczenia i wykorzystania wyrobu
energetycznego nie zaś cel nadrzędny, który przyświecał jego zużyciu i którym nie był „cel opałowy” lecz – tak jak w
niniejszej sprawie – zużycie wyrobów gazowych w instalacji do produkcji wodoru. Decyduje więc finalny efekt
wykorzystania wyrobu energetycznego (jego przeznaczenie), nawet w sytuacji gdy występuje on niejako „przy okazji”
dokonywania docelowych procesów technologicznych. W tym kontekście, nie można nadać znaczenia prawnego argumentowi
podatnika o niedokonywaniu spalania gazu i w jego następstwie zaspokojenia pewnych potrzeb opałowych. Przepis art.
89 ust. 2c nie uzależnia bowiem stosowania stawki zerowej podatku akcyzowego od tego czy zaistniał proces spalania
lecz odnosi się bezpośrednio i jednoznacznie do „przeznaczenia” wyrobu energetycznego.
Malwina Sik
konsultant prawny
aplikant
adwokacki
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel.
(22) 517 30 67
