2. Rozliczanie ubytków alkoholu etylowego powstałych w produkcji wódek kolorowych w składzie podatkowym
Dnia 1 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację
indywidualną dotyczącą rozliczania ubytków alkoholu etylowego powstałych w produkcji wódek kolorowych w składzie
podatkowym.
Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy i posiada zezwolenie na prowadzenie
składu podatkowego. Dotychczas prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie wytwarzania wódki bez dodatku
gotowych premiksów („wódka czysta”), objętej kodem CN 2208. W tym zakresie złożyła wniosek do właściwego naczelnika
urzędu skarbowego o wydanie decyzji na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, ustalającej normy ubytków
alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji wódki czystej.
Z uwagi na otoczenie konkurencyjne oraz konieczność dostosowania oferty do oczekiwań
konsumentów, Spółka prowadzi prace instalacyjne dodatkowej linii produkcji wódki kolorowej („wódka kolorowa”),
również klasyfikowanej do kodu CN 2208. Na miesiąc listopad 2017 planowane jest rozpoczęcie testów produkcyjnych, a
następnie produkcji wódek kolorowych. Linia produkcji wódek kolorowych jest integralną linią produkcyjną,
rozdzieloną instalacyjnie od uruchomionej niedawno linii produkcji wódki czystej. Istniejący układ rozliczeniowy
alkoholu użytego do produkcji wódek kolorowych oraz sama instalacja technologiczna linii umożliwia dokładne
rozliczenie wytworzonych wódek kolorowych na każdym etapie ich powstawania, aż do butelkowania włącznie.
Rozdzielenie instalacyjne linii produkcji wódek kolorowych od linii produkcji wódek
czystych polega na:
- Niezależnych od siebie dwóch układach pompowo-rurowych, podających alkohol etylowy ze
zbiorników magazynowych alkoholu do instalacji produkcyjnej wódek czystych i wódek kolorowych. - Wyposażeniu obu instalacji produkcyjnych dla wódek czystych i kolorowych w dwa
niezależne przepływomierze akcyzowe, zliczające alkohol transferowany z magazynu spirytusu do linii produkcji
wódek. Instalacja rurowa jest tak wykonana, że jeden układ pompowo-rurowy wraz z przepływomierzem akcyzowym
rozlicza alkohol podawany tylko na instalację produkcji wódek czystych, a drugi układ pompowo-rurowy wraz z
drugim przepływomierzem akcyzowym rozlicza alkohol podawany tylko na instalację produkcji wódek kolorowych.
Nadmienić należy, że nie ma technicznych możliwości innego rozdziału przesyłanego alkoholu niż opisany powyżej. - Dedykowanych instalacyjnie i technologicznie tylko dla linii wódek kolorowych trzech
zbiornikach na półprodukty (premiksy), trzech zbiornikach magazynowych do wódek kolorowych oraz instalacji
pompowo-rurowej obsługującej tylko wymienione wyżej zbiorniki i nie mającej połączenia z instalacja wódek
czystych. - Oddzielnego zestawialnika automatycznego do produkcji wódek kolorowych w
przepływie. - Wydzielonego układu filtracji wódek, będącego integralną częścią instalacji produkcji
wódek kolorowych. - Dedykowanych tylko do wódek kolorowych trzech układów pompowo-rurowych, podających
wódkę kolorową z jednego z trzech zbiorników magazynowych, niezależnym rurociągiem do linii rozlewniczych. - Dedykowanej do linii wódek kolorowych instalacji do zlewek wódek, powstałych w toku
produkcji wyrobów tzw. kolorowych. Instalacja ta składa się ze zbiornika zlewek o pojemności 9 m3 oraz układu
pompowo-rurowego, zbierającego zlewki powstałe w toku procesu produkcji wódek kolorowych i gromadzące je w tym
zbiorniku.
W związku z przytoczonym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:
Czy
w przypadku rozpoczęcia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji wódki kolorowej, do czasu
ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego norm dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego
wykorzystywanego do produkcji wódki kolorowej, Spółka będzie uprawniona do rozliczania powstałych w niej ubytków
alkoholu etylowego w wysokości równej rzeczywistym stratom, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy,
licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym produkcja wódki kolorowej zostanie rozpoczęta?
W uzasadnieniu organ stwierdził, ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
(t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 43 ze zm.), dalej zwana „ustawą”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym
„akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie
znakami akcyzy – art. 1 ust. 1 ustawy.
Wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne, energia elektryczna,
napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie,
określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Stosownie do art. 3 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych
znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z
rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz
w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie
specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Ewentualne zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w
opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.
W poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy wymienione zostały: alkohol etylowy nieskażony o
objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj., wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe, oznaczone kodem
CN 2208. Wyroby te zostały również wskazane w załączniku nr 2 do tej ustawy, w poz. 18, co oznacza, że ich produkcja
odbywa się w składzie podatkowym i stosuje się wobec nich procedurę zawieszenia poboru akcyzy.
Zgodnie z art. 8
ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych.
Z kolei zgodnie
z ust. 3 ww. artykułu, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite
zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20.
Natomiast w myśl definicji wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów
akcyzowych są to wszelkie straty:
- wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy
inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat
powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
- objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
– napojów alkoholowych,
– wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku
podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
- wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w
związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
- wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką
akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem
strat powstałych podczas produkcji,
- wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową
stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:
– stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas
produkcji,
– przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy.
Stosownie do art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy ? zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów
akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie
art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.
Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu
skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy
dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
Natomiast zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego,
ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:
- rodzaj wyrobów akcyzowych;
- specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których
może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; - warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
- maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu
wydanym na podstawie ust. 5.
W myśl przepisów art. 85 ust. 5-6 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów
publicznych określi, w drodze rozporządzenia:
- wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych
powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków
wyrobów akcyzowych; - szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych
lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych; - sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach
rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków
technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez
właściwego naczelnika urzędu skarbowego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym
mowa w ust. 5, uwzględni:
- rodzaj wyrobów akcyzowych;
- specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których
może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; - warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku.
Na podstawie ww. upoważnienia, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia
11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów
akcyzowych (Dz. U. z 2015, poz. 2175 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.
Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 ww.
rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych
czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy
alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych, objętych pozycją CN 2208,
zwanych dalej „napojami spirytusowymi” oraz ich półproduktów ? w wysokości określonej w załączniku nr 1 do
rozporządzenia.
W przedmiotowym załączniku nr 1, określającym maksymalne normy dopuszczalnych ubytków
alkoholu etylowego, w części II, ust. 1 pkt 1-12 wskazano, że przy produkcji napojów spirytusowych i spirytusu
butelkowanego dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego, określone w przeliczeniu na alkohol etylowy 100% vol. zawarty
w przekazanych do magazynu gotowych wyrobach, wynoszą:
- 1,7% dla wódek, z wyłączeniem wymienionych w poz. 2;
- 2,3% dla wódek smakowych i ziołowych; (?).
Dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego, o których mowa w ww. przepisie, obejmują
straty powstałe w cyklu produkcyjnym, niezależnie od ilości oddziałów produkcyjnych i ich lokalizacji, z wyłączeniem
ubytków powstałych w czasie magazynowania (leżakowania) i wydawania półproduktów oraz maderyzacji alkoholu etylowego
surowego (załącznik nr 1 do rozporządzenia, część II, ust. 2).
W myśl § 8 ust. 1-2 ww. rozporządzenia w sprawie ubytków, podstawą ustalania przez
właściwego naczelnika urzędu skarbowego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia
wyrobów akcyzowych jest:
- wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie
obrachunkowym lub - badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub
- ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.
Badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji
nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć
wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu.
Zgodnie z § 10 rozporządzenia, w przypadku
rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez
właściwego naczelnika urzędu skarbowego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej
rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca
następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zauważyć należy, że
Spółka w chwili obecnej jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i posiada zezwolenie na prowadzenie
składu podatkowego. W zakresie prowadzonej dotychczas działalności, polegającej na produkcji wódki bez dodatku
gotowych premiksów, wystąpiła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o decyzję ustalającą wysokość
dopuszczalnych norm ubytków, jakie mogą powstawać przy produkcji wódki czystej.
W chwili obecnej, ze względu na otoczenie konkurencyjne oraz konieczność dostosowania
oferty do oczekiwań konsumentów, Spółka planuje rozpoczęcie produkcji wódek kolorowych w odrębnej, nowo
zainstalowanej linii produkcyjnej. Produkcja ta poprzedzona jest instalacją linii produkcyjnej, dedykowanej tylko
dla wódek kolorowych, rozdzielonej od istniejącej już linii produkcyjnej wódek bez dodatku premiksów (półproduktów)
i umożliwiającej dokładne rozliczenie produkowanego wyrobu.
Wprowadzenie dodatkowej linii produkcyjnej, niezależnej od linii produkcyjnej wódek
czystych, stanowi zatem rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie nowych wyrobów akcyzowych, tj. wódek
kolorowych, na nowej linii produkcyjnej.
W związku z powyższym, zgodnie z § 10 rozporządzenia, do czasu otrzymania przez
Spółkę decyzji ustalającej wysokość dopuszczalnych norm ubytków alkoholu etylowego przy produkcji wódki kolorowej,
jest ona uprawniona do rozliczania tych ubytków w wysokości równej rzeczywistym stratom, nie dłużej jednak niż przez
okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym produkcja zostanie rozpoczęta
Kacper Wolak
Młodszy konsultant
podatkowy
Kacper.wolak@isp-modzelewski.pl
Telefon:
22 517 30 77
