2. Alkohol etylowy nieprzeznaczony do celów spożywczych również opodatkowany podatkiem akcyzowym – wyrok NSA.
Czy alkohol etylowy nieprzeznaczony do spożycia (wykorzystywany np. w kosmetykach) może być opodatkowany podatkiem akcyzowym?
W przedmiotowej kwestii wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2022 r. (I GSK 3395/18). Jak wskazał Sąd: „Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 93 ust. 1 pkt 1 upa. w zw. z art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG. Przede wszystkim zauważyć należy, że porównanie treści art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG i art. 93 ust. 1 upa wskazuje na analogiczne (w istocie identyczne merytorycznie) określenie pojęcia alkoholu etylowego. To zaś oznacza, że art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z dyspozycją art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., będącą odpowiednikiem art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy 92/83/EWG, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: „wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej”. To zaś oznacza, że wyroby (produkty, towary), które jakkolwiek wyrobami akcyzowymi nie są, to o ile zawierają alkohol etylowy w ilości przewidzianej przywołanym przepisem, ten ostatni (tj. alkohol etylowy) stanowi wyrób akcyzowy. Konsekwencją tego w poz. 43 załącznika nr 1 do u.p.a. (zawierającego Wykaz wyrobów akcyzowych) wskazano: „Alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.” – bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.
Nie ma racji skarżący kasacyjnie twierdząc, że alkohol zawarty w wyrobach perfumeryjnych nie może być uznany za mający charakter konsumpcyjny w rozumieniu Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż ponoć w jej świetle konsumpcja rozumiana ma być jako spożycie przez człowieka. Zawarte bowiem w Dyrektywie 92/83/EWG unormowania:
1) dotyczą zarówno alkoholu, jak i napojów alkoholowych, na co wskazano w jej motywach;
2) zważając na systematykę całego aktu wskazują jednoznacznie, że jakkolwiek głównym przedmiotem regulacji są różnego rodzaju napoje alkoholowe (sekcje I-III Dyrektywy), to zalicza się do nich także odrębnie traktowany, czyli nie w ramach napojów alkoholowych, alkohol etylowy (poświęcono mu odrębną V sekcję Dyrektywy) – niezależnie od tego czy jest przeznaczony do konsumpcji rozumianej jako spożycie przez człowieka, czy też do innego rodzaju konsumpcji (użytkowania, korzystania);
3) określające zakres zwolnień od podatku (sekcja VII Dyrektywy) dotyczą m.in. produktów także nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.
Zatem z systemowego punktu widzenia bezsprzeczne jest, że celem Dyrektywy 92/83/EWG było objęcie nią jak najszerszego zakresu wyrobów (produktów, towarów) będących alkoholem etylowym lub napojów go zawierających. To czy dany alkohol bądź wyrób go zawierający nadaje się do spożycia przez ludzi czy też się nie nadaje ma wyłącznie takie znaczenie, że odmienne są dotyczące danej kategorii uregulowania szczegółowe. W każdym jednak przypadku alkohol lub napój alkoholowy stanowią wyrób (przedmiot) akcyzowy.
Powyższą wykładnię potwierdzają także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS), w których wskazano m.in., że: – „w rzeczywistości (…) art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 ma zastosowanie nawet wówczas, gdy produkty objęte zakresem zastosowania tego przepisu stanowią część produktu należącego do innego rozdziału nomenklatury scalonej”, a „okoliczność, czy wino do gotowania zostanie uznane jako takie za produkt służący do wytwarzania środków spożywczych nie ma wpływu dla tej oceny” (wyrok z 12 czerwca 2008 r. w sprawie C-458/06; odpowiednio pkt 38 oraz pkt 37); – ” (…) celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych” (wyrok z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09, pkt 48).
(…) Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie upa zawiera uregulowania spójne i zgodne ze wskazaną regulacją Dyrektywy 2008/118/WE. Jej art. 1 ust. 1 lit. b wskazuje, że wśród różnych kategorii wyrobów akcyzowych wyróżnia się kategorię, do której należą alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG. Jak już ustalono, Dyrektywa 92/83/EWG odnosi się do zarówno do alkoholu, jak i napojów alkoholowych – niezależnie od tego czy są one, czy nie są przeznaczone do celów spożywczych. To, że w art. 92 upa ustawodawca postanowił, że „do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie” nie może być odczytywane w ten sposób, że alkohol nieprzeznaczony do celów spożywczych nie stanowi wyrobu akcyzowego. Przesądzają o tym następujące poniżej przedstawione względy.
Przede wszystkim prawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego, oprócz wykładni językowej, musi uwzględniać zarówno ustalone definicje legalne, jak i wykładnię literalną, a także systemową, która prowadzona jest na różnych poziomach. W odniesieniu do wykładni językowej oraz definicji legalnych podkreślenia wymaga, że przełamanie definicji legalnych możliwe jest w niezmiernie rzadkich przypadkach, które z pewnością nie dotyczą rozpoznawanej sytuacji. Definicja legalna alkoholu etylowego zawarta została w art. 93 upaa i która to – jak to wynika z wcześniejszych ustaleń – jest analogiczna do regulacji art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG. Zgodnie z nią akcyzą objęty jest alkohol etylowy, niezależnie od jego spożywczego czy innego przeznaczenia. Przywołany art. 93 upa jest unormowaniem bardziej szczegółowym w stosunku do poprzedzającego go art. 92, i zawiera nie tylko definicję alkoholu etylowego, ale także definicję produkcji tego alkoholu, określenie podstawy jego opodatkowania oraz stawkę podatkową. To, że polski ustawodawca zdecydował w art. 92 upa, że w rozumieniu ustawy alkohol etylowy będzie zaliczany do napojów alkoholowych nie może oznaczać jeszcze, że alkohol etylowy niebędący środkiem spożywczym (a objęty przecież dyspozycją art. 93 upa) nie stanowi wyrobu akcyzowego. Tym bardziej, że ustawodawca stanowi o zaliczeniu „na potrzeby ustawy” alkoholu do większej grupy wyrobów określonej danym mianem – napojów alkoholowych. W kontekście uregulowań zawartych w całym ust. 1 art. 93 upa odczytywanych na tle art. 92 upa można także stwierdzić, że wskazane w tej pierwszej z wymienionych regulacji wyroby oraz napoje zaliczane są do napojów alkoholowych (w rozumieniu art. 92 upa) ze względu na określone przez ustawodawcę właściwości.
Odwołać się także należy do wykładni systemowej. I tak, stosując ją z poziomu systematyki wewnętrznej, zauważyć trzeba, że art. 92 upa jest pierwszym przepisem zawartym w rozdz. 2 działu IV upa i zawiera unormowanie ogólne, porządkujące. Tymczasem pozostałe przepisy tego rozdz. dotyczą poszczególnych kategorii wyrobów akcyzowych z zakresu objętego określeniem napojów alkoholowych, tj.: alkoholu etylowego (art. 93), piwa (art. 94), wina (art. 95), napojów fermentowanych (art. 96) oraz wyrobów pośrednich (art. 97). Powyższe potwierdza wyżej wskazany charakter art. 92 upa. Nie mniejsze znaczenia ma także i to, że ewentualne hipotetyczne uznanie, że alkohol etylowy, który nie jest środkiem spożywczym nie byłby objęty akcyzą doprowadziłoby do dokonania wykładni przepisów contra legem, ponieważ okazałoby się, że: po pierwsze, część przepisów ustawy (w tym przede wszystkim art. 93 upa) jest zbędna – a takie dokonywanie wykładni jest niedopuszczalne; po drugie, że polski ustawodawca nie respektuje unormowań wynikających z Dyrektywy 92/83/EWG, co jednocześnie pozostawałoby w jawnej sprzeczności z regulacją zawartą w art. 93 upa. Wobec powyższego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP (zawarty w uzasadnieniu skargi), wedle którego przedmiot opodatkowania w postaci alkoholu etylowego nie miałby być objęty regulacją ustawową.
Jak ustalono, alkohol etylowy nieprzeznaczony do celów spożywczych jest objęty podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 93 u.p.a., którego dyspozycje stanowią implementację art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG”.
Reasumując należy stwierdzić, że alkohol etylowy, również jeżeli nie jest przeznaczony do celów spożywczych, jest wyrobem akcyzowym i w konsekwencji jest objęty podatkiem akcyzowym.
Maciej Jendraszczyk
Doradca podatkowy
Nr wpisu 12 238
Konsultant Podatkowy w Oddziale Wielkopolskim
maciej.jendraszczyk@isp-modzelewski.pl
tel. 618483348
