4. Wykorzystanie gazu LPG o kodzie CN 2711 12 94 jako paliwa opałowego do cięcia metali – skutki w podatku akcyzowym.
W świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.”) węglowodory gazowe o kodzie CN 2711 wymienione w poz. 28 załącznika nr 1 do tej ustawy klasyfikowane są jako wyroby energetyczne. Zarazem z art. 86 ust. 2 i ust. 3 przedmiotowej ustawy wynika rozróżnienie paliw na silnikowe (przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych) i opałowe (przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych). W przypadku gazu LPG o kodzie CN 2711 12 94 wykorzystywanego do wytworzenia energii cieplnej w palnikach w celu cięcia metali bezdyskusyjny jest brak zastosowania jako paliwa napędowego. Nie oznacza to jednak, że przedmiotowy gaz, przy wyżej określonym przeznaczeniu, można automatycznie uznać za paliwo używane do celów opałowych.
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. nie definiuje celu opałowego. Ponieważ również w regulacjach unijnych brak jest definicji „przeznaczenia do celów opałowych”, zatem stosownie do zasad wykładni obowiązujących w prawie podatkowym należy odwołać się do znaczenia słownikowego analizowanego pojęcia. W świetle takowych definicji pojęcie „opał” oznacza „to, czym się pali, ogrzewa pomieszczenia” , „opałowy” to „nadający się na opał, służący do opalania” , słowo „opalać” oznacza natomiast ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów . W potocznym znaczeniu opalanie oznacza więc wytworzenie ciepła w określony sposób tj. przez spalanie rożnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Można zatem stwierdzić, że „cel opałowy” spełniony zostanie w każdym takim przypadku, gdy zużywany wyrób służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania, itp., a zużycie na cele opałowe wystąpi bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania paliwa opałowego na energię cieplną. Innymi słowy przez zużycie wyrobu węglowego na cele opałowe należy rozumieć takie jego zastosowanie, którego celem jest uzyskanie energii cieplnej w wyniku procesu spalania.
W przedmiotowej kwestii wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec. Trybunał wskazał, że w prawie wspólnotowym nie są zdefiniowane rodzaje zużycia – w konsekwencji wyrażenie „zużycie jako paliwo opałowe” użyte w pierwszym zdaniu dyrektywy strukturalnej 92/81/EWG musi być interpretowane samodzielnie. Trybunał stwierdził, iż „użycie jako paliwo opałowe” należy interpretować, jako wyrażenie „odnoszące się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego”. Tym samym TSUE powiązał rozumienie wyrażenia „cel opałowy” z każdym przypadkiem takiego zużycia wyrobów, w których dochodzi do spalenia wyrobu, w wyniku czego powstaje energia cieplna, niezależnie od ostatecznego celu, w którym jest wykorzystywana.
Przedstawione wyżej rozumienie „celu opałowego” potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2016 r. (I GSK 118/15) uznał, iż wyrażenie „zużycie w celach opałowych” odnosi się do przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. Pojęcia tego nie można zatem ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych jest używana w celach grzewczych, w celach ogrzewania pomieszczeń.
Analogiczne rozumienie celu opałowego jest również przyjmowane w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.46.2022.2.MK.
Z kolei w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-3.4013.247.2022.2.WR z dnia 21 grudnia 2022r., odnoszącej się do problemu wzmiankowanego na wstępie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że wykorzystanie przy cięciu metali nabywanego w butlach gazu LPG sklasyfikowanego do podpozycji CN 2711 12 stanowi zużycie go na cele opałowe, a tym samym gaz ten stanowi paliwo opałowe w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. i w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 tej ustawy korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie jej art. 32 ust. 1 pkt 3. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 stycznia 2021 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, dotyczącego węglowodorów gazowych w stanie skroplonym, o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, rozlewanych do butli gazowych w składzie podatkowym, używanych do celów opałowych pozostałych nie muszą być spełnione warunki określone w art. 32 ust. 3, 5, 6, 12 i 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
W konsekwencji powyższej kwalifikacji na podmiocie nabywającym dla opisanych wyżej celów gaz LPG sklasyfikowany do podpozycji CN 2711 12 nie ciążą żadne obowiązki formalne, tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., ani prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 138f tej ustawy. Wprawdzie co do zasady do prowadzenia ewidencji zobowiązany jest podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Niemniej wyłączenie z obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138f obejmuje podmiot zużywający, który wyłącznie zużywa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszika@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
