2. Brak proporcjonalnego zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego uprzednio w Polsce zgodny z prawem UE
W wyroku z 17 maja 2023 r. wydanym w sprawie P.M. vs Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (C-105/22) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odniósł się do pytania prejudycjalnego skierowanego doń przez NSA na podstawie postanowienia (I FSK 128/21) z dnia 27 kwietnia 2021 r. Wątpliwości NSA dotyczyły tego czy art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: „TFUE”) i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej zwanej „ustawą”) w zakresie w jakim uniemożliwia on zwrot podatnikowi proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu eksportu zarejestrowanego samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju.
Wątpliwości wyrażone w przedmiotowym pytaniu prejudycjalnym powstały w toku rozpatrywania przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. (V SA/Wa 1838/19) oddalającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
Odmowa dotyczyła zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego do Norwegii. Jej podstawą było stwierdzone przez organy podatkowe obu instancji niewypełnienie przesłanki braku wcześniejszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rejestracja pojazdu na terytorium kraju nastąpiła w dniu 9 sierpnia 2017 r., zaś eksport w dniu 7 marca 2018 r.
W skardze kasacyjnej od wzmiankowanego wyroku WSA w Warszawie strona wskazywała, że odmowa zwrotu chociażby proporcjonalnie wyliczonej akcyzy od wyeksportowanego pojazdu w stosunku do okresu jego użytkowania na terenie kraju (okresu konsumpcji) stanowi naruszenie traktatowej zasady swobody przepływu towarów i usług i stoi w sprzeczności z zasadą jednokrotności podatku akcyzowego oraz zasadą proporcjonalności. W rezultacie braku zwrotu sprzedającemu na terenie kraju zapłaconej przezeń akcyzy, ciężar tego podatku zostaje bowiem przerzucony na zagranicznego nabywcę, który podlega obowiązkowi uiszczenia podobnego podatku także na terenie swojego kraju. Następstwem jest ostatecznie niezasadne podwyższenie ceny pojazdu i istotne obniżenie konkurencyjności oferty sprzedaży pojazdu na rynku zagranicznym przez polskiego sprzedawcę, co – w ocenie strony – oznacza sprzeczność z normą art. 56 TFUE.
NSA podzielił obiekcje podatnika, czemu dał wyraz w uzasadnieniu postanowienia (I FSK 128/21) z dnia 27 kwietnia 2021 r.
Wyraził w nim m.in. pogląd, że art. 107 ust. 1 ustawy, przez fakt uniemożliwienia zwrotu podatnikowi chociażby proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu wyeksportowania uprzednio zarejestrowanego samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terenie kraju, może stać w sprzeczności z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego oraz opodatkowania tym podatkiem faktycznej konsumpcji, a także z zasadą proporcjonalności.
Zdaniem NSA, przepis art. 107 ust. 1 ustawy wyklucza prawo do zwrotu akcyzy w stosunku do tych pojazdów, które przed ich wywozem były zarejestrowane, nawet jeżeli była to tylko rejestracja czasowa, o której mowa w art. 74 Prawa o ruchu drogowym (np. w celu wywozu pojazdu za granicę). Tymczasem – według NSA – stosownie do postanowienia z dnia 27 czerwca 2006 r., w sprawie van de Coevering (C-242/05) „sama rejestracja samochodu osobowego nie powinna stanowić przeciwwskazania do zwrotu akcyzy, jeżeli dany samochód osobowy nie był i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski”.
Jeśli zatem okres konsumpcji samochodu osobowego na terenie kraju, w którym została zapłacona akcyza, jest znikomy w stosunku do całego okresu eksploatacji i użyteczności samochodu, wówczas pozbawienie chociażby w części zwrotu zapłaconej akcyzy, gdy nie jest spornym, że samochód został wywieziony poza obszar Unii Europejskiej, stanowi – w ocenie NSA – naruszenie zasady opodatkowania towarów w miejscu konsumpcji, a także zasady swobodnego obrotu towarami – w tym przypadku samochodami osobowymi – wewnątrz UE, pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, jak również w obrocie z krajami trzecimi.
Reasumując: NSA dopatrzył się w regulacji art. 107 ust. 1 ustawy źródeł potencjalnego obniżenia konkurencyjności krajowych przedsiębiorców eksportujących samochody osobowe do krajów trzecich (a także dokonujących wewnątrzwspólnotowej ich dostawy) w stosunku do przedsiębiorców z innych krajów unijnych eksportujących takie pojazdy (lub dokonujących WDT) przez fakt, że samo zarejestrowanie wywożonego samochodu osobowego na terytorium kraju uniemożliwia im zwrot zapłaconej akcyzy chociażby w kwocie proporcjonalnie wyliczonej w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju.
TSUE we wzmiankowanym na wstępie wyroku z dnia 17 maja 2023 r. podkreślił w pierwszej kolejności, że pojazdy samochodowe nie należą do kategorii wyrobów akcyzowych we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 i w związku z tym nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Wskazał także, iż państwa członkowskie powinny szanować postanowienia TFUE oraz przepisy zakazujące powodowania zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi poprzez pobór podatku.
Niemniej w tezie 38 wyroku w sprawie C-105/22 TSUE dał wyraz poglądowi, że „niedogodności, jakie mogą wynikać w danym przypadku ze zwielokrotniającego efektu jednoczesnego braku zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania tego samochodu na danym terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego w przypadku wywozu samochodu osobowego uprzednio zarejestrowanego w danym państwie członkowskim oraz okoliczności, że ów samochód podlega podobnym podatkom lub opłatom w państwie przeznaczenia, nie mogą zostać uznane za sprzeczne ani z art. 110 TFUE, ani z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego”.
Odpowiednio w tezie 44 wyroku Trybunał uznał, że w przypadku „[…] gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku. W konsekwencji czego, w tezie 45 skonkludował, że „W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku”.
Ostatecznie, odnosząc się całościowo do zadanego pytania, Trybunał orzekł, że „prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim”.
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
