3. Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie produkcji energii elektrycznej po wyroku TSUE z 9 marca 2023 r. w sprawie C-571/21.
W wyroku w sprawie RWE Power Aktiengesellschaft przeciwko Hauptzollamt Duisburg, o sygn. C-571/21, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) odniósł się do zakresu zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie technologicznym produkcji energii elektrycznej. W wyroku tym, wydanym w trybie prejudycjalnym na wniosek Finanzgericht Düsseldorf (tj. sądu ds. finansowych w Düsseldorfie), TSUE rozstrzygnął w szczególności kwestię, czy zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: „dyrektywa 2003/96/WE”) w zw. z art. 21 ust. 3 zdanie drugie tej dyrektywy obejmuje czynności, w ramach których produkty energetyczne wydobywane w kopalniach odkrywkowych są przetwarzane dla celów procesu technologicznego produkcji energii elektrycznej.
Wyrok wydany został w sprawie dotyczącej niemieckiej Spółki RWE Power (dalej: „RWE Power”) prowadzącej trzy kopalnie, w których metodą odkrywkową wydobywany był węgiel brunatny przeznaczany przede wszystkim do produkcji energii elektrycznej w elektrowniach należących do tegoż producenta.
Funkcjonowanie elektrowni zakładało nieprzerwaną produkcję energii elektrycznej, dlatego też RWE Power utrzymywało zasobniki na węgiel brunatny, z których węgiel był sukcesywnie dostarczany do kotłów w elektrowniach. Węgiel brunatny był składowany w każdej z kopalni odkrywkowych. Następnie był on transportowany do zasobników elektrowni taśmociągiem lub własną koleją elektryczną przedsiębiorstwa. Stamtąd koparki o napędzie elektrycznym ładowały węgiel brunatny na taśmociąg, który z kolei transportował go do urządzeń rozdrabniających. Rozdrobniony węgiel brunatny był ostatecznie przekazywany do zasobnika kotła.
W ramach kontroli podatkowej zarządzonej przez Hauptzollamt Duisburg (tj. Główny Urząd Celny w Duisburgu) stwierdzono, że przygotowanie węgla brunatnego należy zakwalifikować jako „produkcję paliwa” i w związku z tym objąć je podatkiem od energii elektrycznej, regulowanym przez Stromsteuergesetz z dnia 24 marca 1999 r. Ta sama kwalifikacja dotyczy również całości energii elektrycznej pobieranej w celu wydobycia i transportu węgla brunatnego, wobec czego podatek od energii elektrycznej był również należny od energii elektrycznej wykorzystywanej do pracy koparek węglowych, taśmociągów i młynów węglowych.
Od decyzji wydanej przez Główny urząd celny w Duisburgu RWE Power wniosło odwołanie, a w następstwie jego oddalenia, skargę do sądu ds. finansowych w Düsseldorfie, który skierował do TSUE wniosek o orzeczenie prejudycjalne.
We wniosku sąd sformułował dwa następujące zapytania:
„1) Czy art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 w zakresie, w jakim stanowi, że energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej jest zwolniona od podatku, można interpretować w świetle art. 21 ust. 3 zdanie drugie dyrektywy 2003/96 w ten sposób, że zwolnienie to obejmuje również czynności, w ramach których produkty energetyczne są wydobywane w kopalniach odkrywkowych i przystosowywane w elektrowniach do wykorzystania w tych elektrowniach, takie jak łamanie, oddzielanie ciał obcych i rozdrabnianie do wielkości wymaganej do celów wykorzystania w kotle?
2) Czy art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 w zakresie, w jakim stanowi, że energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej jest zwolniona od podatku, można interpretować w świetle art. 21 ust. 3 zdanie trzecie dyrektywy 2003/96 w ten sposób, że zwolnione od podatku jest również wykorzystanie energii elektrycznej do eksploatacji urządzeń zasobnikowych i środków transportu niezbędnych do ciągłej eksploatacji elektrowni?.”
Odnosząc się do kwestii pierwszej, a więc zwolnienia w przypadku wydobycia produktów energetycznych, TSUE podkreślił dwa aspekty zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96/WE.
W pkt 27 uzasadnienia wyroku Trybunał zaznaczył mianowicie, że skoro wykorzystanie energii elektrycznej musi mieć miejsce w ramach produkcji energii elektrycznej przez bezpośredni udział w procesie technologicznym tej produkcji, to użycie tejże energii do przetwarzania węgla brunatnego (np. poprzez jego rozdrabnianie, oddzielenie ciał obcych, kruszenie i suszenie) może być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 14 ust. 1 lit. a zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96/WE jedynie, gdy operacje te są niezbędne i bezpośrednio przyczyniają się do procesu produkcji energii elektrycznej. Zdaniem TSUE oraz pkt 39 opinii rzecznika generalnego A. Rantosa z dnia 13 października 2022 r. zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu nie obejmuje natomiast wykorzystywania energii elektrycznej, które ma miejsce jedynie przy okazji operacji produkcji energii elektrycznej, jak ma to miejsce w szczególności w przypadku zużycia energii elektrycznej w budynkach administracyjnych elektrowni.
Z drugiej strony – w ocenie TSUE (wyrażonej w pkt 28 i 29 wyroku) oraz pkt 50 i 51 powołanej opinii rzecznika – zwolnienie od podatku zakłada, że energia elektryczna jest wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej, a nie do wytwarzania produktu energetycznego, takiego jak węgiel brunatny. Nie ma zatem znaczenia, że surowiec, taki jak węgiel brunatny, jest wydobywany, aby go następnie wykorzystać w ramach zintegrowanego procesu produkcji energii elektrycznej w miejscu produkcji lub w pobliżu miejsca wydobycia, wobec czego wydobycie węgla brunatnego i jego transport stanowią etapy pośrednie nierozłącznie związane z tą szczególną metodą produkcji energii elektrycznej. Sama bowiem okoliczność, że wykorzystywana energia elektryczna prowadzi do produkcji energii elektrycznej wyłącznie za pośrednictwem produktu energetycznego – zdaniem Trybunału – wskazuje, że owa energia elektryczna nie przyczynia się 'bezpośrednio’ do procesu technologicznego produkcji energii elektrycznej.
W pkt 39 wyroku TSUE jako słuszne ocenił stanowisko Głównego urzędu celnego w Duisburgu, że „gdyby energia elektryczna wykorzystywana do wydobycia i transportu węgla brunatnego nie podlegała opodatkowaniu, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 ust. 3 zdanie drugie dyrektywy 2003/96, doszłoby do nierównego traktowania z jednej strony przedsiębiorstw, które tak jak RWE Power eksploatują elektrownie i wydobywają węgiel brunatny do produkcji energii elektrycznej, a z drugiej strony przedsiębiorstw, które nabywają od osób trzecich węgiel brunatny w celu produkcji energii elektrycznej, ze względu na różne obciążenia podatkowe, co byłoby źródłem zakłóceń konkurencji”.
Ostatecznie jednak udzielając odpowiedzi na pierwsze z pytań prejudycjalnych TSUE skonstatował, że: „art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 w związku z art. 21 ust. 3 zdanie drugie tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku 'energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej’ nie obejmuje energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach wydobycia produktu energetycznego takiego jak węgiel brunatny w kopalni odkrywkowej, jeżeli ta energia elektryczna jest wykorzystywana nie w procesie technologicznym wytwarzania energii elektrycznej, lecz do wytwarzania produktu energetycznego. Zwolnienie to może natomiast obejmować dalsze przetwarzanie i obróbkę tego produktu energetycznego w elektrowniach w celu produkcji energii elektrycznej, o ile operacje te są niezbędne i bezpośrednio przyczyniają się do procesu technologicznego tej produkcji”.
W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego, dotyczącego utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej, w pkt 50 i 51 wyroku Trybunał uznał, że jedynie operacje składowania i dostarczania węgla brunatnego mające miejsce w elektrowni, jako niezbędne do zapewnienia utrzymania zdolności do nieprzerwanej produkcji energii elektrycznej, mogą być zwolnione na podstawie art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96. Natomiast operacje związane ze składowaniem węgla brunatnego w kopalniach odkrywkowych są – w ocenie TSUE – bardziej związane z procesem wydobywania węgla brunatnego niż z procesem technologicznym produkcji energii elektrycznej, przez co energia elektryczna wykorzystywana do składowania węgla brunatnego w kopalniach nie jest objęta analizowanym zwolnieniem.
Ostatecznie zatem odpowiadając na drugie zapytanie, TSUE stwierdził, że „zwolnienie od podatku 'energii elektrycznej wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej’ przewidziane w tym przepisie może obejmować energię elektryczną przeznaczoną na funkcjonowanie instalacji do składowania produktu energetycznego takiego jak węgiel brunatny, oraz środków transportu umożliwiających dostarczanie tego produktu, w przypadku gdy operacje te mają miejsce na terenie elektrowni, pod warunkiem że są one niezbędne i bezpośrednio przyczyniają się do utrzymania wydajności procesu technologicznego produkcji energii elektrycznej, w zakresie, w jakim takie operacje są wymagane dla zapewnienia utrzymania zdolności do ciągłej produkcji energii elektrycznej”.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
