10. Niedopuszczalność lokalizowania składu podatkowego na bunkierce
Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości prowadzenia składu
podatkowego w formie rzeczy ruchomej jaką jest bunkierka, i to niezależnie od tego czy byłaby samodzielnym
składem podatkowym, czy też częścią składu podatkowego.
Powyższe stanowisko zaprezentował NSA w wyroku NSA z dnia 3 października 2017 r. (I
GSK 1518/15). Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy na podstawie regulacji akcyzowych dopuszczalne
jest utworzenie składu podatkowego na specjalistycznej barce służącej do przemieszczania paliwa żeglugowego do
odbiorców oraz rozszerzenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o taką barkę (tzw. bunkierkę), która byłaby
częścią składu podatkowego.
Analizę przedmiotowej sprawy Sąd rozpoczął od regulacji wspólnotowych, podkreślając,
że instytucja składu podatkowego należy do zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego. Na podstawie przepisów
dyrektywy horyzontalnej Sąd doszedł do wniosku, że każde z państw członkowskich samodzielnie decyduje o tym, jakie
warunki muszą wypełnić podmioty zamierzające prowadzić skład podatkowy i produkować wyroby akcyzowe. Wskazał: ?(?)
prawodawca unijny pozostawił ustawodawcy krajowemu do decyzji to czy skład podatkowy musi być ustanowiony na
nieruchomości czy też może być ulokowany na rzeczy ruchomej, a więc między innymi – tak jak w rozpoznawanej sprawie
– na bunkierce.? NSA przystąpił zatem do analizy przepisów krajowych.
Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym skład podatkowy to miejsce, w którym określone
wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego
są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego
się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.
Sąd wskazał: „Przytoczona definicja składu podatkowego nie przynosi więc odpowiedzi na pytanie czy „miejscem” tego
składu może być rzecz ruchoma, a także nie wskazuje, że musi być tym miejscem nieruchomość. Samo zaś pojęcie
„miejsca” nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym. Dokonanie wykładni literalnej
pojęcia „miejsca” na gruncie języka powszechnego także nie przynosi zadowalających rezultatów, ponieważ „miejsce” –
zgodnie z brzmieniem słownikowym (Słownik Języka Polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl) – oznacza „przestrzeń, którą można
czymś zająć lub zapełnić; część przestrzeni, na której ktoś przebywa, coś się znajduje lub odbywa; wycinek
przestrzeni”. Inne słowniki języka polskiego także odwołują się do pojęcia przestrzeni. Zgodnie z Wielkim Słownikiem
Języka Polskiego (www.wsjp.pl) „miejsce” to m.in. „wycinek przestrzeni, który można zająć w jakimś celu”. Następnie
odniesiono się do dalszych przepisów ustawy. W treści art. 52 ust. 1 pkt 3ustawy – właściwy naczelnik urzędu celnego
odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy: proponowana lokalizacja składu
podatkowego, stan lub wielkość pomieszczeń, w których ma być prowadzony skład podatkowy, lub stan ich wyposażenia
uniemożliwiają sprawowanie właściwej kontroli. NSA wskazał, że pojęcie „pomieszczenia” pośrednio definiuje, co
należy rozumieć przez „miejsce” składu podatkowego. ?Korzystając ponownie z definicji słownikowych wskazać należy,
że „pomieszczenie” to: budynek lub wydzielona jego część, mająca określone przeznaczenie” (Słownik Języka Polskiego
PWN); wg Małego Słownika Języka Polskiego „pomieszczenie” to: miejsce, lokal, budynek itp. mogące co; lokum, izba,
mieszkanie”. Wikipedia definiuje pojęcie „pomieszczenia” jako „wydzielona przegrodami budowlanymi (np. ścianami)
część mieszkania, domu lub budynku. Zespół pomieszczeń składa się na lokal lub mieszkanie. Obecnie słowo to
stosowane jest również w odniesieniu do budynków jako całości”. Z kolei według Wikisłownika „pomieszczenie” to część
budynku o określonym przeznaczeniu. Jako synonimy tego pojęcia wskazuje się: wnętrze, izba, sala.?
Sąd stwierdził zatem, że pojęcie „pomieszczenia” odnosi się wyłącznie do
nieruchomości jaką jest budynek lub jego część – ustawodawca definiując pojęcie składu podatkowego i miejscu jego
położenia wyraźnie wskazuje na nieruchomość, w której ma być prowadzony tenże skład. Ponadto należy pamiętać, że
zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego określa w szczególności adres, pod którym zlokalizowany jest skład
podatkowy, a do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy dołączyć: dokument
potwierdzający tytuł prawny wnioskodawcy do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy,
zawierający adres i numer ewidencyjny działki, na której znajdować się ma skład podatkowy.
W ocenie Sądu ?Użyte w zacytowanych unormowaniach słowa: adres, numer działki
ewidencyjnej, sposób odgrodzenia, w sposób ewidentny nawiązują do nieruchomości. Przy czym próżno w nich szukać słów
czy pojęć, które choćby sugerowałby, że skład podatkowy może zostać ustanowiony na rzeczy ruchomej (np. bunkierce),
jak też może być częścią oderwaną od składu podatkowego jako jej części.? Tak więc ?Za słuszny należało również
uznać argument organu, powtórzony przez Sąd I instancji, że skład podatkowy jest miejscem szczególnym w systemie
prawa podatkowego. W związku z tym powinien podlegać odpowiedniej kontroli i monitoringowi, a taka kontrola nie
mogła być przeprowadzona doraźnie w sytuacji, gdy skład podatkowy będący bunkierką znajdować się będzie np. na
morzu.?
Agata Strocka
Konsultant podatkowy
Główny
specjalista
w Dziale Audytu Podatkowego
agata.strocka@isp-modzelewski.pl
tel.:
(22) 517 30 69 30 77
