6. Ewidencjonowanie paliw ciekłych przez podmiot prowadzący skład podatkowy na podstawie ilości wyrobów wskazanej w dokumencie handlowym
Na wniosek Podatnika, ubiegającego się o zezwolenie na prowadzenie składu
podatkowego dla celów przyjmowania, magazynowania, przeładunku i wyprowadzania ze składu podatkowego paliw płynnych
klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 w procedurze zawieszonej akcyzy jak również z zapłaconą akcyzą, Dyrektor Krajowej
Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2018 r. odniósł się do zasad prowadzenia ewidencji
przedmiotowych wyrobów akcyzowych.
Podatnik ubiegał się o potwierdzenie w interpretacji, że dopuszczalny i prawidłowy z
puntu widzenia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej „ustawą”) i przepisów do ustawy tej
wykonawczych jest model ewidencjonowania olejów ropy naftowej nabywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w
ramach którego w dacie przyjęcia wyrobów do składu podatkowego (w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w procedurze
zawieszenia poboru akcyzy, w Systemie EMCS), następuje odnotowanie przyjęcia w części ewidencji dotyczącej wyrobów
akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym
zbiorniku z wyrobami o innych statusach, a jako ilość wyrobów wprowadzonych do składu przyjmowana jest co do zasady
ilość zadeklarowana przez wysyłającego wyroby, wskazana w dokumencie handlowym.
Ewidencjonowanie wyprowadzenia ze składu wyrobów zależy z kolei od przelania bądź nie
przelania paliwa do zbiorników magazynowych, w ten sposób, że jeśli paliwa nie są przelewane do zbiorników i
czynność jest realizowana poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to zobowiązanie podatkowe powstanie w dacie
wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, zaś podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów deklarowana przez
wysyłającego i ewentualne straty wyrobów, zostają opodatkowane w dacie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu
podatkowego.
Dalej, jeśli paliwa nie są przelewane do zbiorników, a czynność realizowana jest w ramach
procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego albo podmiotu zużywającego, wówczas
ilością wskazaną w dokumencie dostawy powinna być ilość wyrobów deklarowana przez wysyłającego (w razie konieczności
przeliczona na objętości wyrobu w referencyjnej temperaturze 15°C), odbiorca na dokumencie dostawy powinien
potwierdzić rzeczywistą ilość otrzymanych wyrobów, w razie zaś różnicy między zadeklarowaną ilością wysłanych
wyrobów – powstałe straty powinny być opodatkowane jako ubytki wyrobów akcyzowych.
Wreszcie, w przypadku przelania paliw do zbiorników magazynowych poza procedurą
zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powinno powstać w dacie wyprowadzenia wyrobów ze składu
podatkowego, a za podstawę opodatkowania powinna być przyjmowana ilość wyrobów w kilogramach netto, przeliczana
następnie po ustaleniu gęstości w oparciu o tablice korelacyjne ilości w litrach w temperaturze 15°C.
Dyrektor
Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0111-KDIB3-3.4013.116.2018.1.MK odniósł się negatywnie do powyższej
kwalifikacji.
Odwołał się do zasad ewidencji określonych w art. 138a ustawy, w rozporządzeniu Ministra Finansów
z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy,
jak też w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków
dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego i wskazał w szczególności, że
przepisy nie precyzują jaką metodą należy określić ilość wyrobów akcyzowych, którą następnie należy odnotować w
ewidencji składu podatkowego. Ustawodawca pozostawił bowiem podmiotom prowadzącym skład podatkowy wybór metody,
która odzwierciedlałaby rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych, tak, by w celu uniknięcia ewentualnych rozbieżności w
deklarowanych ilościach wyrobów akcyzowych oraz związanych z tym ewentualnych postępowań wyjaśniających
zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności, prowadzący skład podatkowy mogli stosować tę samą metodologię,
którą stosują ich kontrahenci.
Organ interpretacyjny uznał wszakże, że podmiot prowadzący skład podatkowy nie może
przyjąć do ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych wskazanych w dokumentach handlowych, gdyż
ewidencja powinna odzwierciedlać stan rzeczywisty a nie tylko wynikający z dokumentów handlowych lub ustalony na
wcześniejszym etapie obrotu, zaś sama konieczność odnotowywania w ewidencji rzeczywistego stanu faktycznego wynika
wprost z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków
akcyzy.
Na potwierdzenie takiego stanowiska Organ przywołał wyrok TSUE C-64/15 z dnia 28 stycznia 2016 r.,
który dotyczy art. 20 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad przemieszczania wyrobów
akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i występowania nieprawidłowości przemieszczania w kontekście art.
10 tej dyrektywy. Zgodnie z powołanym wyrokiem przyjęcie dostawy następuje w chwili, gdy odbiorca jest w stanie
poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów. Dopiero po faktycznym odbiorze wyrobów, tj. po całkowitym
rozładunku środka transportu i stwierdzeniu dokładnych ilości wyrobów, należy dokonywać odpowiednich wpisów do
ewidencji.
Za prawidłowe uznał wyłącznie odnotowanie w ewidencji wydania wyrobów w oparciu o ustalenie ilości
rzeczywistej na podstawie legalizowanej wagi lub ilości w przeliczeniu gęstości referencyjnej w 15°C., gdyż w tym
tylko przypadku ? w ocenie Organu – w ewidencji będzie ujęta rzeczywista ilość wyrobów wyprowadzonych ze składu
podatkowego, natomiast warunek ten nie będzie spełniony w przypadku ujęcia w ewidencji ilości wyrobów wprowadzonych
do składu podatkowego wyłącznie w oparciu o dokumenty handlowe. Dotyczy to w szczególności wyrobów akcyzowych, które
po wprowadzeniu do składu podatkowego będą następnie bez rozładunku ze składu wyprowadzane.
Reasumując, Dyrektor KIS zakwestionował metodologię ewidencjonowania przyjęcia do
składu podatkowego i wydania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, która nie odzwierciedla rzeczywistej ilości
wyrobów akcyzowych, do składu podatkowego wprowadzonych i ze składu tego wyprowadzonych. Podkreślił przy tym, że
możliwość ustalenia rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych dostarczanych do składu podatkowego przez dostawców,
uwalnia prowadzącego skład od konsekwencji związanych z ewentualnymi ubytkami wyrobów akcyzowych powstałymi w
trakcie przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu, gdyż w tej sytuacji podmiotami
odpowiedzialnym za rozliczenie ubytków są podmioty dostarczające wyroby akcyzowe.
dr Joanna Kiszka
Konsultant
podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel.
(32) 259 71 50
