OPODATKOWANIE AKCYZĄ WYROBÓW TYTONIOWYCH
1. Uznanie produktu akcyzowego za papieros lub tytoń do palenia
Aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98
ust. 8 u.p.a., uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez
człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej
substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu.
Przekonuje do tego również cel tego przepisu nakierowany na zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie
stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został
wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r. (I GSK 1864/15). W ocenie NSA:?
Zakres przedmiotowy produktów uznawanych za wyroby tytoniowe został określony w sposób specyficzny w porównaniu do
pozostałych wyrobów akcyzowych. Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały precyzyjnie zdefiniowane art. 98
u.p.a. Precyzyjny sposób określania zakresu poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych ma na celu wyeliminowanie
jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu przedmiotowego poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych. Szerokie
określenie, jakie inne wyroby powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, ma na celu zapobieżeniu sytuacji, iż na
rynku pojawią się wyroby spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, a nie będą one opodatkowane
akcyzą.
Zgodnie z 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych należy zaliczyć następujące
kategorie produktów bez względu na kod CN:
- papierosy,
- cygara i cygaretki,
- tytoń do palenia.
Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały zdefiniowane w ust. 2-7 art. 98
u.p.a.
Tytoń do palenia został zdefiniowany w art. 98 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z definicją ustawową za tytoń do
palenia uznaje się:
- tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci
bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, - odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące cygarami, cygaretkami i
papierosami, w rozumieniu niniejszej ustawy, a nadające się do palenia.
Natomiast przepis art. 98 ust. 8 u.p.a. wskazuje, że produkty składające się w
całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5,
są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które
nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.
Ustawodawca w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości co do klasyfikacji
produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających
kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, wskazał, iż wyroby tego rodzaju są
odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom,
kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w
związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.
Powyższe definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na
definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 r. Dyrektywa
ta została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dna 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy
stosowanych do wyrobów akcyzowych (tekst jednolity, Dz.U.UE.L2011.176.24 – dalej: Dyrektywa Rady 2011/64/UE).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE, do celów niniejszej dyrektywy
wyroby tytoniowe oznaczają:
a)papierosy;
b)cygara i cygaretki;
c)tytoń do palenia:
(i) tytoń drobno
krojony do skręcania papierosów;
(ii) inny tytoń do palenia W ust. 2 wskazano, że wyroby składające się w
całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5
ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia.
Niezależnie od akapitu pierwszego nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów,
które nie zawierają tytoniu i które są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.
W przywołanym wyżej art. 5 ust. 1 zdefiniowano, że do celów niniejszej dyrektywy
tytoń do palenia oznacza:
- tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci
bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; - odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4
ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za „odpady tytoniowe” uznaje się pozostałości
liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.
„Palić” w języku potocznym w kontekście użytym w ramach podatku akcyzowego oznacza
używać tytoniu, opium itp. przez wdychanie dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara (por. E. Sobol red.: Nowy
słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 628).
W ocenie NSA, aby potraktować dany
produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a., uwzględniając przy tym słownikowe
pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod
wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w
rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu. Przekonuje do tego również cel tego przepisu nakierowany
na zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a
nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.
W związku z
regulacjami zawartymi w ww. przepisach ustawy, przy ocenie czy dany wyrób jest tytoniem do palenia jest decydujący
fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W związku z tym, jeżeli masa
aromatyczna (melasa) nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest wyrobem akcyzowym w
rozumieniu przepisów u.p.a.
Stwierdzić zatem należy, że za papierosy i tytoń do palenia uznaje się produkty
składające się nawet w całości z innej substancji niż tytoń, o ile nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania
przemysłowego bez względu na kod CN
Kacper Wolak
Młodszy konsultant
podatkowy
kacper.wolak@isp-modzelewski.pl
Telefon:
22 517 30 77
