OPODATKOWANIE AKCYZĄ WYROBÓW ENERGETYCZNYCH
1. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym a ich wykładnia.
System świadectw pochodzenia zapewnia wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej. Jednocześnie należy podkreślić, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii, jest co do zasady odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu od akcyzy, co wynika z autonomii prawa podatkowego. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, WSA we Wrocławiu 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10, WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13, NSA 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 927/14, WSA w Kielcach 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 98/16).
Powyższe oznacza – między innymi – że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad wynikających z innych aspektów, niemających odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji przepisy m.in. ustawy – Prawo energetyczne oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i praw w zakresie podatku akcyzowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 852/16, wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18).
Ponadto należy mieć na względzie, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady ogólnej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem – zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie – wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 – OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Jest to szczególnie widoczne w art. 4 ustawy, który jednoznacznie stwierdza, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.
Zwrócić także należy uwagę, że interpretacja przepisów prawa podatkowego opiera się na fundamentalnych zasadach, zgodnie z którymi w toku postępowania interpretacyjnego pierwszeństwo ma wykładnia literalna. Dopiero w przypadku wyczerpania się reguł językowych, które nie dają jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie prawne, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Stosowanie bowiem wykładni systemowej czy celowościowej może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie (por. uchwała NSA z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99).
Równocześnie w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, nawet gdy obowiązującą normę można by uznać za niedoskonałą. Podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy i jej literalnej treści co wynika z podstawowego założenia jakim jest racjonalność ustawodawcy, który poprzez sformułowane w treści przepisów słowa komunikuje się z podatnikiem i organami stosującymi prawo (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 372/04; wyrok WSA w Gdańsku z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 679/15; wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 689/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 80/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 264/17; wyrok WSA w Krakowie 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 542/19).
Malwina Sik
Adwokat
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
