2. Podwójne opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych.
Podstawową zasadą podatku akcyzowego jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych na etapie przeznaczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Oznacza to, że zatankowane paliwo do zbiorników pojazdów silnikowych oraz statków powietrznych i jednostek pływających w innym państwie członkowskim, co do zasady, będzie już opodatkowane podatkiem akcyzowym. Dlatego też w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania akcyzą paliw silnikowych w art. 24 dyrektywy energetycznej zawarty został zakaz opodatkowania akcyzą takiego paliwa w wypadku przywozu (przemieszczenia) go na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy energetycznej produkty energetyczne przekazane do zużycia w Państwie Członkowskim, znajdujące się w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych i przeznaczone do wykorzystania jako paliwo przez te same pojazdy, jak również w specjalnych kontenerach, i przeznaczone do wykorzystania w trakcie transportu dla funkcjonowania systemów w jakie wyposażone są te kontenery, nie podlegają opodatkowaniu w żadnym innym Państwie Członkowskim. Zgodnie zaś z ust. 2 powołanego artykułu dla celów niniejszego artykułu: „zbiorniki standardowe” oznaczają zbiorniki trwale zamontowane przez wytwórcę we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak dany pojazd i których trwałe zamontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa, zarówno w celu napędu, jak i w odpowiednim przypadku, funkcjonowania systemów chłodniczych lub innych systemów, podczas transportu. Zbiorniki gazu zamontowane w pojazdach silnikowych zaprojektowanych dla bezpośredniego wykorzystania gazu jako paliwa oraz zbiorniki zamontowane w innych systemach, w jakie pojazd ten może być wyposażony, są również uważane za zbiorniki standardowe.
Zasada ta będzie miała zatem zastosowanie pod warunkiem, że paliwo znajduje się w zbiorniku pojazdu i będzie wykorzystywane do napędu tego pojazdu lub jako paliwo potrzebne do prawidłowego funkcjonowania kontenera technicznego.
Wyłączenie jurysdykcji podatkowej państw innych niż państwa dopuszczenia do konsumpcji ma miejsce tylko wówczas, gdy paliwo znajduje się w zbiorniku pojazdu i będzie wykorzystywane do napędu tego pojazdu (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 811).
Powołany przepis dyrektywy energetycznej został implementowany przez prawodawcę krajowego do systemu podatku akcyzowego w art. 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwana dalej ‘’u.p.a.’’. Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach: użytkowych pojazdów silnikowych (pkt 1); zamontowanych w pojemnikach specjalnego przeznaczenia (pkt 2); statków powietrznych lub jednostek pływających (pkt 3). W myśl ust. 5 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem, że paliwa silnikowe: są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione (pkt 1); nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy (pkt 2); nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (pkt 3). W ust. 6 ustawodawca postanowił zaś, że w przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić – z dnia stwierdzenia ich naruszenia.
W konsekwencji przywołanych regulacji stwierdzić należy, że jedynie paliwo silnikowe przemieszczane w zbiornikach, o których mowa w art. 33 ust. 1 u.p.a. może korzystać ze zwolnienia z akcyzy, co istotne, to paliwo może być wykorzystywane tylko w tym środku transportowym, w którym paliwo to zostało przywiezione. Jedynym przypadkiem nienaruszającym zwolnienia od akcyzy jest usunięcie paliwa z danego środka transportowego w przypadku jego naprawy. Usunięcie paliwa ze zbiornika z innej przyczyny, np. w celu ustalenia ilości zużytego paliwa podczas transportu towarów, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Nie ma też znaczenia czy paliwo to zostanie wydane innej osobie odpłatnie czy też bez jakiegokolwiek ekwiwalentu, czy też nawet przepompowane do innego środka transportu. Zawsze w takim przypadku powstanie obowiązek uregulowania podatku akcyzowego.
Zatem usunięcie na terenie kraju ze zbiornika paliwa nabytego w innym państwie członkowskim ze względu na niedotrzymanie warunku zwolnienia z podatku akcyzowego będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Nie ma w tym przypadku znaczenia opodatkowanie tego wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym na terenie innego państwa członkowskiego, na terenie państwa, w którym doszło do jego nabycia. Opodatkowanie paliwa w państwie członkowskim, w którym doszło do usunięcia paliwa ze zbiornika trwałe zamontowanego w pojeździe, powiązane jest z podstawową zasadą opodatkowania wyrobów akcyzowych – opodatkowania ich na etapie przeznaczenia do konsumpcji. W państwie członkowskim usunięcia paliwa ze zbiornika dochodzi bowiem do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Jest to sankcja o charakterze podatkowym za usunięcie wbrew przepisom unijnym (art. 24 dyrektywy energetycznej), także krajowym (art. 33 ust. 6 u.p.a.) paliwa ze zbiornika trwale zamontowanego w pojeździe. Podkreślenia wymaga to, że to opodatkowanie paliwa w państwie członkowskim usunięcia wyrobu akcyzowego ze zbiornika wynika wprost z przepisów dyrektywy energetycznej. Nie ma w tym przypadku również żadnego znaczenia czy akcyza zapłacona w państwie członkowskim nabycia paliwa będzie zwrócona. Nie można w tych okolicznościach skutecznie mówić o naruszeniu zasady podwójnego opodatkowania akcyzą. (Wyrok NSA z dnia 31 października 2023 r., sygn. Akt I GSK 261/20).
Malwina Sik
Adwokat
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 93
