4. Charakter i przebieg postępowania w sprawie wydania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 109 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.”) dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (dalej: „Prawo o ruchu drogowym”), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dla wydania zaświadczenia na podstawie tego przepisu istotne znacznie ma art. 109 ust. 2c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., który stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
Do procedury wydawania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z rejestracją wskazanego na wstępie samochodu odniósł się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w prawomocnym wyroku z dnia 7 września 2023 r. (I FSK 861/23).
Orzeczenie zostało wydane w wyniku rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Warszawie od wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r. (III SA/Wa 2275/22), uchylającego postanowienie w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy.
Istota sporu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) poprzedzające wydanie zaświadczenia, w sprawach, o których mowa w art. 109 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., jest szczególnym rodzajem postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń, w którym organ na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej powinien w razie zaistnienia takiej potrzeby zebrać dowody z dokumentów wymienionych w art. 109 ust. 2c ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r., ustalić jakiego rodzaju pojazdu dotyczy wniosek strony i dopiero na tej podstawie wydać rozstrzygnięcie stwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju lub odmówić jego wydania?
Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przedmiotowe postępowanie w sprawie wydawania zaświadczenia jest szczególnego rodzaju postępowaniem zaświadczeniowym, jednakże to, że ma ono charakter uproszczony i w części odformalizowany, nie oznacza że w ramach tego postępowania organ nie jest zobligowany do przestrzegania ogólnych zasad postępowania, w tym działania zgodnie z zasadą zaufania. Wobec tego – zdaniem WSA – skierowanie do podatnika stosownego wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z 306k Ordynacji podatkowej, nie tylko nie wykraczałoby poza ramy tegoż postępowania, ale było niezbędne dla zachowania zasad: zaufania, legalizmu oraz prawdy obiektywnej, wyrażonych odpowiednio w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 120 tej ustawy i w jej art. 122. W konsekwencji tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy podatnik przedstawi w tym zakresie niewystarczające dokumenty, organ powinien skierować do niego wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 306k tej ustawy).
DIAS natomiast lansował pogląd, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których się opiera. Zdaniem DIAS, organ w trybie przepisów dotyczących wydania zaświadczenia nie rozstrzyga kwestii merytorycznych, zaś kwestia dotycząca tego czy na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, czy też nie, powinna być rozstrzygnięta w postępowaniu wymiarowym, po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego i dokonaniu wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Wobec powyższego DIAS za nieuprawnione i nie znajdujące odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach uznał twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przedłożenie do wniosku z art. 109 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., jedynie dokumentu w postaci homologacji jest brakiem formalnymi i należy tu zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy katalog dokumentów określonych w art 109 ust. 2c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. nie jest zamknięty.
NSA we wzmiankowanym na wstępie wyroku z dnia 7 września 2023 r. (I FSK 861/23) w całości zaaprobował stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie.
W uzasadnieniu wyroku NSA skonstatował m.in., że „[…] organ w sytuacji, w której nie przedłożono mu dokumentów wystarczających do rozstrzygnięcia o charakterze pojazdu, winien wystosować w tym zakresie wezwanie na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 306k O.p. a nie automatycznie odmawiać wydania dokumentu”.
NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że wystosowanie takiego wezwania jest uzasadnione, gdyż art. 306k Ordynacji podatkowej wskazuje na odpowiednie stosowanie m.in. rozdziału 8 Ordynacji podatkowej, a więc także art. 169 § 1 tej ustawy. Dlatego też NSA nie podzielił poglądu DIAS wyrażonego w skardze kasacyjnej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieuprawnione i nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach, zwrócił przy tym uwagę, że to DIAS sprzecznie z wyraźnym brzmieniem art. 306k Ordynacji podatkowej zastosował wprost art. 169 § 1 tej ustawy.
Celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 109 ust. 2a i 2c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. jest – według NSA – rozstrzygnięcie kwestii klasyfikacji pojazdu na gruncie art. 100 ust. 4 tej ustawy, jeszcze przed jego rejestracją. W ocenie Sądu wskazuje na to również treść art. 109 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., z której nie wynika, aby kwestia ta miała być rozstrzygnięta w jakimś innym postępowaniu. NSA podkreślił zarazem, że „przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty posiadające pojazdy, co do których istnieje spór klasyfikacyjny, znalazłyby się w swoistej „próżni” prawnej, gdyż zostałyby pozbawione możliwości rejestracji takich pojazdów, ich użytkowania, a nawet sprzedaży, a jedynym wyjściem z takiej sytuacji byłoby „taktyczne” uiszczenie podatku akcyzowego w celu uzyskania rejestracji pojazdu, a następnie wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Taka sytuacja niewątpliwie stanowiłaby naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.”.
Reasumując: NSA w prawomocnym wyroku z dnia 7 września 2023 r. (I FSK 861/23) potwierdził, że w razie potrzeby, organ na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 306k Ordynacji podatkowej, powinien wezwać wnioskodawcę do przedstawienia dokumentów wymienionych w art. 109 ust. 2c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w celu ustalenia jakiego rodzaju pojazdu dotyczy wniosek podatnika i dopiero na tej podstawie wydać rozstrzygnięcie stwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju lub odmówić jego wydania. Organ nie powinien zatem nie automatycznie odmawiać wydania dokumentu.
Analogiczne konkluzje zawiera również m.in. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 701/23.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
