OPODATKOWANIE AKCYZĄ WYROBÓW TYTONIOWYCH
1. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku płynu oraz bazy do płynu do papierosów elektronicznych.
W świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.”) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2023 r. warunkiem zakwalifikowania wyrobu jako płyn do papierosów elektronicznych (tj. urządzeń jednorazowego albo wielokrotnego użytku służących do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażonych w szczególności w kartridże lub zbiorniki) jest jego użycie albo możliwość użycia w takich e-papierosach, wynikająca ze składu i właściwości fizykochemicznych danego płynu. Dopiero spełnienie warunku funkcjonalnego, a więc użycie albo możliwość przeznaczenia wyrobu jako produktu finalnego podlegającego zastosowaniu w papierosach elektronicznych oznacza, iż dany płyn jest wyrobem akcyzowym. Przedmiotem wątpliwości części podatników jest wobec powyższego określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych, tj. czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 99b ust. 1 ustawy. Do kwestii tych odnosi się m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB3-3.4013.248.2023.1.AM) z 30 października 2023 r.
Interpretacja została wydana na wniosek Spółki produkującej poza składem podatkowym, na zasadzie przedpłaty akcyzy, płyny do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Spółka owa utrzymywała, że skoro zgodnie z art.99b ust.1 powołanej ustawy produkcją płynu do papierosów elektronicznych jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew, to jako moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu produkcji płynu oraz bazy do papierosów elektronicznych należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji, a więc moment rozlania wyrobów w postaci płynu oraz baz przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych (baz oraz płynów do uzupełniania e-papierosów) do opakowań jednostkowych.
Zdaniem Spółki dopiero z chwilą zakończenia produkcji, tj. finalnego etapu technologicznego, możliwe jest bowiem jednoznaczne stwierdzenie, że wyprodukowany płyn lub baza przeznaczona jest do papierosów elektronicznych, albo że posiadają one skład i właściwości fizykochemiczne wskazujące na możliwość użycia w papierosach elektronicznych. Innymi słowy należy uznać, że same surowce, które służą do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych nie są produktem akcyzowym. Spółka założyła również, że „kryterium przeważającym o akcyzowym charakterze danego roztworu jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych”. Na poparcie swego stanowiska Spółka odwołała się do interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z dnia: 1 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3- 3.4013.67.2018.1.MK), 14 kwietnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.26.2020.2.JS), 30 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.84.2020.1.JS) oraz z dnia 20 września 2022 r. (sygn. 0111 -KDIB3-3.4013.161.2022.1.JS).
Organ interpretacyjny ocenił kwalifikację przyjętą przez Spółkę jako nieprawidłową. Uzasadniając swe stanowisko przypomniał, że produkcja m.in. płynu do papierosów elektronicznych (wyrobu niewymienionego w załączniku nr 2 do ustawy, jednakże objętego stawką akcyzy inną niż stawka zerowa) zasadniczo winna odbywać się w składzie podatkowym lub ewentualnie z wykorzystaniem instytucji przedpłaty akcyzy, przy czym mechanizm przedpłaty polega na tym, że kwota przedpłaty akcyzy zostaje skalkulowana na podstawie prognozowanej wielkości produkcji wyrobów akcyzowych i wpłacona na rachunek organu podatkowego na koniec okresu poprzedzającego okres, w którym zostaną wyprodukowane wyroby akcyzowe. Po wyprodukowaniu w danym okresie rozliczeniowym wyrobów podatnik składa natomiast deklarację, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. i przedpłata akcyzy, po wytworzeniu w danym miesiącu wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, zaliczana jest na poczet akcyzy należnej od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu.
Jednocześnie Dyrektor KIS zwrócił uwagę na zmianę treści art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, zgodnie z którym (od dnia 1 stycznia 2023 r.) płynami do papierosów elektronicznych są wszelkie roztwory przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym bazy do tych roztworów zawierające glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Zdaniem Organu oznacza to, że w aktualnym stanie prawnym – wbrew twierdzeniu Spółki – samo deklarowane przeznaczenie nie jest już decydującym kryterium czy konkretny wyrób jest płynem do papierosów elektronicznych podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; warunkiem zakwalifikowania wyrobu jako płyn do e- papierosów jest bowiem jego użycie albo możliwość takiego użycia w papierosach elektronicznych, wynikająca ze składu i właściwości fizykochemicznych danego płynu.
Organ zgodził się, że skoro produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew, to w konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje wytwarzania, przetwarzania, rozlewu roztworów, w tym bazy do tych roztworów, które będą wykorzystane lub które będą mogły zostać wykorzystane w papierosach elektronicznych, dokonuje produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Niemniej jednak, powołując się m.in. na wyrok NSA z dnia 28 września 2022 r. (I FSK 354/22) w którym to wyroku przyjęto, że „jeżeli […] przy zachowaniu odpowiednich proporcji następuje dozowanie składników do kanistra produkcyjnego, to rozpoczyna się proces „wytwarzania”, który w rozumieniu ustawy jest traktowany jako produkcja wyrobu akcyzowego”, Dyrektor KIS wskazał, że „w aktualnym stanie prawnym, w przypadku produkcji płynu do papierosów elektronicznych na zasadzie przedpłaty akcyzy, za wytwarzanie należy uznać już ten etap rozpoczęcia produkcji płynu do papierosów elektronicznych, w którym surowce są ze sobą łączone, tworząc roztwory, w tym bazy do tych roztworów”.
Dyrektor KIS podkreślił, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika, ale od zdarzenia, czyli wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, który go wywoła. Stąd też, ponieważ w analizowanej sprawie zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest wytwarzanie (produkcja) płynu do papierosów elektronicznych, a momentem powstania obowiązku podatkowego – zdaniem Organu – moment, w którym dojdzie do rozpoczęcia wytwarzania płynów, czyli zmieszania surowców tworzących roztwór/bazę do tego roztworu, co potwierdza przywołane wyżej orzeczenie NSA, zatem – w opinii Organu – obowiązek podatkowy powstanie już w momencie rozpoczęcia wytwarzania baz do roztworów (zarówno tej przeznaczonej do dalszej produkcji jak i bazy przeznaczonej dla konsumentów) oraz w momencie rozpoczęcia wytwarzania roztworów aromatów (tak przeznaczonych do dalszej produkcji jak i przeznaczonych dla konsumentów).
Tym samym, odnosząc się do stanowiska Spółki, Organ uznał ostatecznie, że w przedstawionej sytuacji „momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym będzie moment dodania do siebie poszczególnych surowców tworzących roztwór lub bazę do tego roztworu, a nie – jak wskazali Państwo we własnym stanowisku – dopiero moment zakończenia produkcji baz i płynów do papierosów elektronicznych, tj. w momencie wyprodukowania, rozlania baz oraz płynów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych do opakowań jednostkowych i przekazania ich do magazynu wyrobów gotowych. Bowiem już w momencie dodania do siebie poszczególnych surowców następuje rozpoczęcie procesu wytwarzania będącego produkcją płynów do papierosów elektronicznych, w wyniku którego powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym”.
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
