3. Opodatkowanie akcyzą gazu przemieszczanego tranzytem przez kraj trzeci.
W przypadku przemieszczania na terytorium Polski wyrobów gazowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.”) z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym wyroby te zostały nabyte, przez terytorium państwa trzeciego, przedmiotem wątpliwości bywa status transakcji na gruncie powołanej ustawy, w tym określenie czy przemieszczanie to ma charakter importu.
Problem dotyczy w szczególności skutków przesyłu do Polski gazu nabywanego i transportowanego z terytorium innego państwa członkowskiego UE do składu celnego znajdującego się na terytorium państwa trzeciego, a następnie z tego składu tłoczonego na terytorium Polski w warunkach, gdy przemieszczenie to nie jest realizowane w procedurze tranzytu, lecz z wykorzystaniem tzw. usługi short-haul (tj. przesyłu surowca na krótkich dystansach), w konsekwencji czego gaz po chwilowym fizycznym opuszczeniu terytorium UE nie podlega procedurze eksportu na podstawie przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 925/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: „UKC”) w kraju UE, w którym rozpoczyna się transport, gdyż gaz nie opuszcza terytorium UE w przewidzianej w art. 226 UKC procedurze tranzytu zewnętrznego, lecz przemieszczany jest w ramach tranzytu wewnętrznego na podstawie art. 227 §1 UKC, ostatecznie zaś nie podlega odprawie importowej na podstawie przepisów UKC w kraju zakończenia przemieszczania gazu, gdyż niemożliwe jest zadeklarowanie w urzędzie celnym importu towaru, który posiada unijny status celny.
W przedstawionej sytuacji powstają wątpliwości dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonania importu przez pośredniczący podmiot gazowy ewentualnie przez finalnego nabywcę gazowego w sytuacji nabycia gazu ziemnego z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium Polski przez państwo trzecie.
Do wątpliwości tych odniósł się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.338.2023.2.AM.
Organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji przez Spółkę należącą do międzynarodowej grupy zajmującej się handlem produktami energetycznymi i zamierzającej nabywać oraz realizować transport gazu w opisany na wstępie sposób, z wykorzystaniem usługi short-haul pozwalającej na stosunkowo tanie przemieszczanie gazu ziemnego pomiędzy wyznaczonymi punktami znajdującymi się w sąsiednich państwach.
Spółka założyła, że ponieważ w ramach usługi short-haul nie dochodzi do rozpoznania importu ani eksportu gazu na terytorium państwa trzeciego; towar nie jest tam bowiem dopuszczany do obrotu w rozumieniu przepisów celnych, a więc w trakcie przesyłu nie traci on swojego statusu unijnego, zatem po stronie podmiotu posiadającego status pośredniczącego podmiotu gazowego lub też finalnego nabywcy gazowego i dokonującego nabycia gazu ziemnego z terytorium państwa członkowskiego UE oraz jego transportu do Polski przez państwo trzecie, nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu dokonania importu wyrobów akcyzowych, nawet jeżeli w trakcie tego transportu gaz ten będzie czasowo przechowywany w składzie celnym zlokalizowanym na terytorium państwa trzeciego. W ocenie Spółki przemawia za tym po pierwsze okoliczność, że jakikolwiek przywóz wyrobów gazowych do Polski przez pośredniczący podmiot gazowy – czy to w ramach importu, czy to w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą na gruncie art. 9c ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., a po drugie opisana transakcja nie stanowi „importu wyrobów akcyzowych” w rozumieniu powołanej ustawy.
Zgodnie z art.2 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. przez import dla celów podatku akcyzowego należy wszakże rozumieć przywóz m.in. wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:
- jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem,
- jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny.
Zdaniem Spółki, sprowadzenie wyrobu na terytorium kraju nie może zostać potraktowane jako import gdy nie zostaje spełniona przesłanka przywozu, bo powoduje, że dalsza ocena transakcji przez pryzmat regulacji prawa celnego pozostaje bez znaczenia. Skoro wyrób nie pochodzi z terytorium państwa trzeciego, a znalazł się na nim tylko dlatego, że trasa jego dostarczenia z państwa wysyłki musiała ze względów technicznych przebiegać przez ten obszar, zatem nie można uznać, że wyrób ten będzie przywieziony do Polski w rozumieniu cytowanego wyżej art.2 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. z terytorium państwa trzeciego.
Za niemożnością uznania opisanej transakcji za import w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w ocenie Spółki przemawia nie tylko fakt, że transakcja nie spełnia definicji importu, ale przede wszystkim fakt, że wypełnia ona definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., zgodnie z którą wewnątrzwspólnotowe nabycie to przemieszczenie w ramach terytorium Unii Europejskiej. Poza zakresem tej definicji pozostają natomiast kwestie techniczne związane z przemieszczeniem takie m.in. jak określenie czy wyrób ma być transportowany bezpośrednio z terytorium państwa członkowskiego jako terytorium wysyłki na terytorium kraju jako terytorium odbioru, czy też może pomiędzy nimi być inne państwo zarówno z terytorium Unii Europejskiej jak również z terytorium państwa trzeciego.
Dyrektor KIS we wzmiankowanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.338.2023.2.AM. potwierdził co do zasady kwalifikację przyjętą przez Spółkę. Uznał, że skoro miejscem, z którego rozpocznie się przesył gazu jest państwo członkowskie Unii Europejskiej, a miejscem zakończenia przesyłu – Polska, zaś w trakcie przesyłu gaz ziemny nie straci swojego statusu unijnego – zatem w opisanej sytuacji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów gazowych, a przedmiotową transakcję należy traktować jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jednocześnie podkreślił, że w świetle art. 9c ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych podlega opodatkowaniu w przypadku dokonania przez finalnego nabywcę gazowego, nie stanowi natomiast czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym gdy dokonywane jest przez pośredniczący podmiot gazowy.
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
