4. Energia elektryczna wykorzystana bezpośrednio w procesie elektrolitycznym z zastosowaniem technologii PEM do produkcji wodoru a zwolnienie od podatku akcyzowego.
Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) pismem z dnia 29 maja 2023 r. złożyła skierowany do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący zwolnienia od podatku akcyzowego.
Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że prowadzi projekty mające na celu wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a produkcja energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności miałaby być realizowana zgodnie z warunkami i zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. – o odnawialnych źródłach energii. Skarżąca zaznaczyła, że planuje rozpocząć produkcję wodoru o kodzie CN 2804 1000, przy wykorzystaniu energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Wodór ten miałby być pozyskiwany w procesie elektrolizy wody z zastosowaniem technologii PEM (membran protonowymiennych).
Jak zaznaczyła skarżąca, eltektrolizery PEM (ang. polymer electrolyte membrane lub proton exchange membrane) różnią się od technologii elektrolizerów alkalicznych rodzajem użytego elektrolitu. W tym przypadku jest to stały polimer, zaś w takim elektrolizerze wykorzystuje się tylko zdejonizowaną wodę, bez dodatkowego elektrolitu.
Kolejno skarżąca nadmieniła, że wytwórnia wodoru zlokalizowana jest we wschodniej części elektrowni K. na obszarze o powierzchni około 1 ha łącznie z terenem pod przyłącza. Wytwórnia składa się z trzech kontenerów 40 stopowych (ok. 12 m) z zainstalowanymi wewnątrz urządzeniami: kontener elektrolizera, kontener sprężarkowni, kontener zasilający. Rzeczona wytwórnia zasilana jest poprzez dedykowany układ zasilania elektrycznego oraz układ podawania wody zdemineralizowanej (zasilanie elektryczne zostało zaprojektowane i wykonane jako odpływy z rozdzielnic 6kV potrzeb własnych bloków biomasowych nr P7 i P9). Dla potrzeb zasilania urządzeń wytwórni wodoru wybudowano budynek energetyczny z układem transformacji napięcia i rozdzielnic zasilających bezpośrednio kontener zasilający i odbiory potrzeb własnych wytwórni wodoru. Kontener elektrolizera wykorzystuje w całości energię elektryczną na potrzeby wytwórni wodoru.
Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stanowiącej odpowiedź na pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym energia elektryczna wykorzystana bezpośrednio w procesie elektrolitycznym z zastosowaniem technologii PEM do produkcji wodoru, może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. – o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.).
Zdaniem skarżącej może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej bezpośrednio w procesie elektrolitycznym z zastosowaniem technologii PEM do produkcji wodoru, jako podatnik akcyzy od tej energii. Skarżąca dla zobrazowania procesu, dołączyła do wniosku schemat elektryczny układu zasilania wytwórni wodoru z rozdzielnic 6kV P7 i P9 bloków biomasowych nr 1 i nr 2.
W dniu 11 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (nr: (…)), w której uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie w jakim energia elektryczna jest/będzie zużywana w Systemie generacji gazu (GGS) oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.
Skarżąca pismem z dnia 14 września 2023 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (WSA), zaskarżając w części interpretację podatkową przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora KIS.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Po 693/23 wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 7a u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystaną w procesach elektrolitycznych. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 pkt b tiret 3 dyrektywy – nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy państwa członkowskie zwalniają produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikania lub nadużyciom, takie jak: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10. Z kolei z art. 15 ust. 1 lit. c dyrektywy bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowaniu wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy.
WSA zwrócił uwagę po pierwsze na to, że przepisy dyrektywy i ustawy o podatku akcyzowym są zbieżne w zakresie zwolnienia z opodatkowania, ale i na zamierzone przez prawodawcę unijnego analogiczne traktowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy.
Ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji pojęcia procesu elektrolizy. Z tego też względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć w literaturze. Dlatego WSA w Poznaniu uznał, że organ zasadnie odwołał się do podręcznikowej definicji tego procesu. W ocenie Sądu wyrażenie „proces elektrolityczny” ogranicza się ściśle do procesu przy wykorzystaniu elektrolizy, który w technicznym sensie obejmuje wyłącznie elektrolizę dokonywaną w reaktorze elektrolitycznym, którym w rozpoznawanej sprawie był system generacji gazu składający się z cel elektrolitycznych zasilanych prądem stałym, gdyż w nich odbywał się chemiczny podział wody na tlen i wodór. Nie można jednak zanegować ścisłego związku technicznego i technologicznego wszystkich urządzeń składających się na opisaną przez skarżącą instalację techniczną służącą do produkcji wodoru przy wykorzystaniu elektrolizy wody jako technologii niezbędnej do uzyskania produktu końcowego – wodoru, to jednak proces elektrolityczny, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a. nie obejmował procesów technologicznych prowadzonych przy użyciu pozostałych urządzeń. Nie zmienia tej oceny fakt, iż procesy w nich prowadzone były niezbędne do późniejszego przeprowadzenia samej elektrolizy jak i uzyskania gazu o pożądanym składzie chemicznym i właściwościach fizycznych i technologicznych. Nie służyły one bowiem bezpośrednio do przeprowadzania procesu elektrolitycznego, a tylko energia elektryczna wykorzystywana do takiego procesu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a.
Należy zauważyć, że ustawa i dyrektywa nie zwalniają z akcyzy prądu wykorzystywanego do procesu produkcji przy zastosowaniu elektrolizy, lecz sam proces elektrolityczny. Sąd odwołał się do stanowiska NSA dotyczącego zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., gdzie wskazuje się, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie tego przepisu podlega energia eklektyczna, która jest zużywana w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu – metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do wykonania procesu metalurgicznego, a także z wyłączeniem czynności następujących w trakcie produkcji i niezwiązanych bezpośrednio z procesem metalurgicznym oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego będącego efektem tej produkcji. Istotą przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. jest zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej efektywnie zużytej w trakcie procesu metalurgicznego, w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest zatem o pewnym „wycinku” procesu produkcji metali, a nie o całokształcie produkcji. Zwolnieniu z akcyzy na podstawie omawianego przepisu, podlega zatem wyłącznie ta część energii elektrycznej, która jest bezpośrednio wykorzystywana przy takiej obróbce metali, w trakcie której następują przemiany fizykochemiczne tych metali (zob. wyroki NSA: z 29 listopada 2019 r., I GSK 315/17, z 28 listopada 2019 r., I GSK 342/17, z 14 sierpnia 2019 r., I GSK 144/17, z 29 stycznia 2020 r., I GSK 526/17). Zdaniem WSA w Poznaniu wykładnia formułowana przez NSA dostarcza wskazówek interpretacyjnych również przy wykładni art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a. Również ten przepis bowiem, jak już była mowa, przewiduje zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej tylko dla zasilania określonego w niej procesu, czyli procesu elektrolitycznego, nie zaś produkcji gazu technicznego.
W związku z powyższym WSA oddalił skargę Skarżącej.
Malwina Sik
Adwokat
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 93
