OPODATKOWANIE AKCYZĄ WYROBÓW TYTONIOWYCH
1. Produkcja płynu do papierosów elektronicznych a moment powstania obowiązku podatkowego na zasadzie przedpłaty akcyzy.
W przypadku produkcji płynu do papierosów elektronicznych w znaczeniu jakie temu pojęciu nadaje art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.”) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2023 r. spornym bywa m.in. moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Przedmiotem wątpliwości bywa w szczególności czy obowiązek ów powstaje w chwili zakończenia procesu produkcji, tj. wraz z rozlaniem wyrobów w postaci płynu oraz baz przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych (baz oraz płynów do uzupełniania e–papierosów) do opakowań jednostkowych, czy też przyjąć należy inny moment zaistnienia tegoż obowiązku? Część podatników skłonna jest przyjmować powyższe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii bywa jednak odmienne.
Odnosząc się do wskazanej kwestii należy zauważyć, że na podatników podatku akcyzowego nałożony został obowiązek samoobliczenia podatku akcyzowego i jego zapłaty wraz z obowiązkiem złożenia deklaracji, w przypadku powstania obowiązku podatkowego dla wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., podatnik jest bowiem obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego – za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.
Równocześnie w myśl uregulowań art. 22 powołanej ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy lub innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (m.in. płynów do papierosów elektronicznych), producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu – za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane. Wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, a wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
Wyjaśnić należy, że istotą mechanizmu przedpłaty jest to, iż kwota przedpłaty akcyzy zostaje skalkulowana na podstawie prognozowanej wielkości produkcji wyrobów akcyzowych i wpłacona na rachunek organu podatkowego na koniec okresu poprzedzającego okres, w którym zostaną wyprodukowane wyroby akcyzowe. Następnie podatnik, już po wyprodukowaniu w danym okresie rozliczeniowym wyrobów, postępując zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy, składa deklarację podatkową sumującą całą produkcję. Przedpłata akcyzy po wytworzeniu w danym miesiącu wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, zaliczana jest na poczet akcyzy należnej od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu.
System przedpłaty akcyzy znajduje przy tym zastosowanie do wyrobów akcyzowych, których produkcja winna w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. obligatoryjnie przebiegać w składzie podatkowym, a więc wyrobów objętych szczególnym nadzorem. Dotyczy to produkcji wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w tymże załączniku, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa winna odbywać się w składzie podatkowym.
Powyższe oznacza zatem, że produkcja m.in. płynu do papierosów elektronicznych, jako wyrobu niewymienionego w załączniku nr 2 do ustawy, jednakże objętego stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, zasadniczo winna odbywać się w składzie podatkowym lub ewentualnie z wykorzystaniem instytucji przedpłaty akcyzy. W przypadku zaś opcji rozliczeń w formie przedpłaty, stosujący je podatnik podlega równocześnie obowiązkowi złożenia deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy wynikającemu z art. 22 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., który ciąży na nim niezależnie od obowiązku złożenia deklaracji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.
W świetle art. 99b ust. 1 ustawy za produkcję płynu do papierosów elektronicznych uznaje się wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew płynu do papierosów elektronicznych. W orzecznictwie, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 28 września 2022 r. (I FSK 354/22) przyjmuje się natomiast, że „[…] Ustawodawca […]użył w powyższym przepisie sformułowanie „wytwarzanie” – rozumiane jako cykl produkcyjny rozpoczynający się dozowaniem składników do kanistra produkcyjnego, a nie sformułowanie „wytworzenie”. „Wytwarzanie” to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, efektem których jest „wytworzenie” produktu finalnego. Same surowce, które służą do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych, nie są jeszcze produktem akcyzowym. Jeżeli jednak – jak w rozpoznawanej sprawie – przy zachowaniu odpowiednich proporcji następuje dozowanie składników do kanistra produkcyjnego, to rozpoczyna się proces „wytwarzania”, który w rozumieniu ustawy jest traktowany jako produkcja wyrobu akcyzowego”.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) stoi na stanowisku, że „[…] w aktualnym stanie prawnym, w przypadku produkcji płynu do papierosów elektronicznych na zasadzie przedpłaty akcyzy, za wytwarzanie należy uznać już ten etap rozpoczęcia produkcji płynu do papierosów elektronicznych, w którym surowce są ze sobą łączone, tworząc roztwory, w tym bazy do tych roztworów”. W konsekwencji więc Organ ten przyjmuje, że momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest moment dodania do siebie poszczególnych surowców tworzących roztwór lub bazę do tego roztworu, bowiem już w momencie dodania do siebie poszczególnych surowców następuje rozpoczęcie procesu wytwarzania będącego produkcją płynów do papierosów elektronicznych.
Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2023 r. znak 0111-KDIB3-3.4013.248.2023.1.AM.
Organ zanegował w niej kwalifikację przyjętą przez Spółkę produkującą poza składem podatkowym, na zasadzie przedpłaty akcyzy, płyny do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Spółka owa utrzymywała, że skoro zgodnie z art.99b ust.1 powołanej ustawy produkcją płynu do papierosów elektronicznych jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew, to jako moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu produkcji płynu oraz bazy do papierosów elektronicznych należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji, a więc moment rozlania wyrobów w postaci płynu oraz baz przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych (baz oraz płynów do uzupełniania e-papierosów) do opakowań jednostkowych.
Zdaniem Spółki dopiero z chwilą zakończenia produkcji, tj. finalnego etapu technologicznego, możliwe jest bowiem jednoznaczne stwierdzenie, że wyprodukowany płyn lub baza przeznaczona jest do papierosów elektronicznych, albo że posiadają one skład i właściwości fizykochemiczne wskazujące na możliwość użycia w papierosach elektronicznych.
Organ interpretacyjny ocenił kwalifikację przyjętą przez Spółkę jako nieprawidłową i skonkludował, że ponieważ w analizowanej sprawie zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest wytwarzanie (produkcja) płynu do papierosów elektronicznych, a momentem powstania obowiązku podatkowego jest – zdaniem Organu – moment, w którym dojdzie do rozpoczęcia wytwarzania płynów, czyli zmieszania surowców tworzących roztwór/bazę do tego roztworu, zatem – w opinii Organu – obowiązek podatkowy powstanie już w momencie rozpoczęcia wytwarzania baz do roztworów (zarówno tej przeznaczonej do dalszej produkcji jak i bazy przeznaczonej dla konsumentów) oraz w momencie rozpoczęcia wytwarzania roztworów aromatów (tak przeznaczonych do dalszej produkcji jak i przeznaczonych dla konsumentów).
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
