OPODATKOWANIE AKCYZĄ SAMOCHODÓW OSOBOWYCH
1. Znaczenie zwrotu, bez uzasadnionej przyczyny’’ w kontekście podania wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego – wyrok NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 1538/20 orzekł, iż przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu „średniej wartości rynkowej” z art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwana dalej ‘’u.p.a.’’ w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot „bez uzasadnionej przyczyny” użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń.
Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Z kolei zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.
Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.o.p.a., stanowiąc, że jest wartość to ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Zatem, stosownie do treści art. 104 ust. 9, właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokość podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn – mimo wezwania – które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z odniósł się do sytuacji, gdy uzyskana od podatnika odpowiedź na wezwanie – o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.o.p.a. – wskazuje przyczyny, które faktycznie uzasadniają podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stwierdził, że z treści przytoczonych już regulacji art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Podzielić należy pogląd, że te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu „średniej wartości rynkowej” z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot „bez uzasadnionej przyczyny” użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń.
Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie, kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach.
W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8).
Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9).
NSA podkreślił, że organ podatkowy jest uprawniony do odwołania się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. – posługując się pewnym schematem – na pierwszym etapie postępowania) oraz kiedy określa podstawę opodatkowania (tj. na drugim etapie postępowania).
Wobec tego ustalenie prawidłowego znaczenia sformułowań w brzmieniu: „bez uzasadnionej przyczyny” oraz „znacznie odbiega” wymaga nawiązania do potocznego ich znaczenia. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod. red. S. Dubisza, wyd. PWN Warszawa 2003) brak uzasadnionych przyczyn jest równoznaczny z nieprzedstawieniem dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Z kolei sfomułowanie „znacznie odbiega” należy rozumieć jako: w dużym stopniu, o wiele, bardzo, pokaźnie, w sposób widoczny, niemały, ważny, spory.
Malwina Sik
Adwokat
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 93
