OPODATKOWANIE AKCYZĄ WYROBÓW ENERGETYCZNYCH
1. Opodatkowanie energii elektrycznej z fotowoltaiki przy wynajmie.
Jak wynika z art. 9 ust. 1 pkt 2-4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.), w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in.:
- sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.), który wyprodukował tę energię;
- zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający ww. koncesję;
- zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię.
Mając na uwadze powyższe przepisy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że obrót energią elektryczną podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą. Ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Jedną z tych czynności jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię. Natomiast nabywcą końcowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., jest każdy podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (z włączeniami wskazanymi w tym przepisie).
Analiza najnowszego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że skutki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w przypadku obciążania najemców kosztami energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej uzależnione są od sposobu rozliczenia. Należy bowiem przyjąć, że faktury za najem mogą być wystawiane w dwojaki sposób:
- albo zawierają pozycję obejmującą usługę najmu jako całość (w tym dostarczanie energii elektrycznej),
- albo w rozbiciu na poszczególne elementy – tj. wyszczególniając energię elektryczną jako jeden z elementów świadczenia.
Stosownie do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w sytuacji gdy koszt zużytej przez najemcę energii elektrycznej będzie włączony do czynszu najmu i będzie ujęty w jednej pozycji na fakturze, a faktura nie będzie zawierała wyodrębnionej pozycji zawierającej koszt energii elektrycznej to wówczas nie powstaną żadne obowiązki na gruncie podatku akcyzowego (Zob. interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.343.2023.1.AW; interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r., sygn. 0111- KD1B3-3.4013.144. 2022.3.JS).
Zdaniem organów podatkowych w sytuacji gdy wynajmujący nie prowadzi działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a tylko prowadzi działalność, której przedmiotem jest m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, to obciążanie kosztami zużytej energii z odnawialnych źródeł energii w takim przypadku najemców lokali usługowych również nie może być rozpatrywana w kategoriach sprzedaży energii.
Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jednocześnie wydanie to jest związane z obowiązkiem wystawienia przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Zatem jeżeli wynajmujący nie wystawia żadnego z tych dokumentów to oznacza, że najemcy obciążani są kosztami zużytej energii elektrycznej w ramach umowy najmu lokalu i będą obciążani kosztami zużytej energii elektrycznej z tytułu zużycia tej energii (także energii pochodzącej z ładowarek samochodowych). W takiej sytuacji nie można przypisać najemcy lokalu oraz najemcy korzystającemu z ładowarki samochodowej statusu nabywcy końcowego, ponieważ faktycznie podmiot ten nie nabywa energii elektrycznej, lecz w ramach zawartej umowy najmu będzie ponosił koszty zużytej w wynajętym lokalu energii elektrycznej oraz energii elektrycznej zużytej w ładowarce samochodowej.
A zatem w takim przypadku na podstawie zawartej umowy najmu lokalu użytkowego nie dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jest ona bowiem zużywana w ramach prowadzonej działalności przez wynajmującego w jego lokalach użytkowych oraz jego ładowarkach samochodowych wynajmowanych i użytkowanych przez najemców na podstawie zawartych umów. Oznacza to, że w omawianej sytuacji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.).
w sytuacji gdy należność za energię elektryczną będzie rozliczana z najemcą w osobnej pozycji na fakturze wg faktycznego zużycia energii elektrycznej wówczas na wynajmującym będą ciążyć dodatkowe obowiązki w podatku akcyzowym.
Zdaniem organów podatkowych taki sposób rozliczenia sytuacji gdy spełnia przesłanki do uznania, że wynajmujący dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą – sprzedaży energii elektrycznej (pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej), tj. czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dochodzi bowiem do wydania wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej nabywcom końcowym (najemcom), którzy są/będą rzeczywistymi konsumentami tej energii elektrycznej, a wynajmujący obciąża/będzie obciążac najemców lokali kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej wystawiając faktury z osobną pozycją dotyczącą należności za energię elektryczną wg faktycznego zużycia.
Tym samym wynajmujący jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy, wynikający z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, którą wytwarza w instalacji fotowoltaicznej i sprzedaje najemcom, dokumentując tą sprzedaż fakturą zawierającą osobną pozycję dotyczącą należności za wydaną energię eklektyczną. W tym też zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z § 5 rozporządzania MF. Zużycia bowiem energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej nie będzie dokonywać dokonywać wytwórca tej energii (wynajmujący), lecz najemcy.
Marek Zagórski
Adwokat
marek.zagorski@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 77
