OPODATKOWANIE AKCYZĄ WYROBÓW TYTONIOWYCH
1. Opodatkowanie akcyzą glikolu i gliceryny.
Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 42 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., bez względu na kod CN, zostały wymienione papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Z kolei pod pozycją 46 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., bez względu na kod CN, został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych. Natomiast pod pozycją 47 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., bez względu na kod CN, zostały wymienione wyroby nowatorskie.
Płyn do papierosów elektronicznych oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania do sprzedaży – art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
Na gruncie powyżej definicji płynu do papierosów elektronicznych powstał spór interpretacyjny. W związku z powyższym w dniu 24 czerwca 2024 r. została opublikowana interpretacja ogólna nr DAG1.8101.1.2024 Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2024 r. w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku akcyzowego glikolu propylenowego i gliceryny. Zgodnie z treścią interpretacji „(…) wykładnia językowa tego przepisu (art.2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. – przypis Autora) prowadzi do wniosku, że płynem do papierosów elektronicznych jest zarówno roztwór, jak również baza do tego roztworu, która zawiera glikol lub glicerynę.
Baza oznacza podstawę do stworzenia czegoś, element bez którego nie powstałby produkt końcowy o pożądanych właściwościach. Zarówno glikol, jak i gliceryna, stanowią nośnik nikotyny i aromatu, tj. substancji nadających papierosom elektronicznym pożądane właściwości. Zatem zarówno glikol, jak i gliceryna, mogą samodzielnie stanowić bazę do tego roztworu. Tym samym, w znaczeniu stricte chemicznym baza, o której mowa w definicji płynu do papierosów elektronicznych nie musi być roztworem. Poprzez użyte sformułowanie „w tym” ustawodawca uznaje za płyn do papierosów elektronicznych nie tylko roztwór, ale również bazy do tego roztworu. Ustawodawca w definiensie identyfikuje bowiem bazę jako „bazę do roztworu”. Oznacza to, że sama baza płynu do papierosów elektronicznych nie musi stanowić stricte roztworu w znaczeniu chemicznym, lecz – pod warunkiem, że zawiera glicerynę, glikol, bądź obie te substancje („lub”) – służy do jego wytworzenia.
Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol czy glicerynę roztworów, a także samego glikolu lub samej gliceryny niezmieszanych z innymi wyrobami, jeśli tylko służą do wykorzystania w papierosach elektronicznych. O klasyfikacji danego wyrobu (roztwór, baza, glikol, gliceryna) jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje bowiem jego przeznaczenie. To przeznaczenie do wykorzystania w papierosie elektronicznym decyduje o uznaniu, że dany produkt jest płynem do papierosów elektronicznych i tym samym stanowi wyrób akcyzowy.
Analogiczną wykładnię definicji płynu do papierosów elektronicznych zastosował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1492/22 zauważając, że: „Glikol propylenowy oraz gliceryna (…) spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., a tym samym ich sprzedaż do wykorzystania w papierosach elektronicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.”.
Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 marca 2022 r., sygn. I SA/Kr 121/22 i oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 19.11.2021 r., znak: 0111-KDIB3- 3.4013.210.2021, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że czysty glikol i gliceryna służące do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych nie są wyrobami akcyzowymi. W przedmiotowej interpretacji wskazano, że: „w definicji płynu do papierosów elektronicznych mieszczą się zarówno płyny, które użytkownicy e-papierosów bezpośrednio wlewają do urządzenia do podgrzewania (e-papierosa), jak i bazy (półprodukty) służące do dalszej produkcji tego płynu – w tym baza do płynu do papierosów elektronicznych zawierająca glikol lub glicerynę. Nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych roztworów innych niż zawierające glikol lub glicerynę, aromatów, koncentratów smakowych, a także samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami – pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych”.
Jednocześnie NSA zaaprobował analogiczną do swojej ocenę prawną w licznych orzeczeniach sądowo-administracyjnych i powołał m.in.: wyrok WSA w Kielcach z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 42/22, wyrok WSA w Kielcach z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 119/22, wyrok WSA w Poznaniu z 6 października 2022 r., sygn. akt III SA/Po 63/22, wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 667/21, i inne.
Dodatkowo wskazać należy orzecznictwo zapadłe po kontrolach przeprowadzonych w zakresie płynów do papierosów elektronicznych, które również potwierdza wykładnię uznającą sam glikol i samą glicerynę służące do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych za wyrób akcyzowy np. wyrok NSA z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1522/23.
Mając powyższe na uwadze, jak również konieczność wyeliminowania rozbieżności interpretacyjnych w zakresie stosowania definicji płynu do papierosów elektronicznych, należy stwierdzić, że doprecyzowana od 1 stycznia 2023 r. definicja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. nie wyklucza z opodatkowania akcyzą glikolu i gliceryny, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym. Wskazanie w ww. definicji „bazy” jako półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w ostatecznej, finalnej postaci pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem „płyn do papierosów elektronicznych” należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również glikol i glicerynę służące do jego wytworzenia.
Natomiast doprecyzowanie w znowelizowanej definicji płynu do papierosów elektronicznych zwrotu „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych” miało na celu m.in. umożliwienie organom kontrolnym i podatkowym wykazania faktycznego wykorzystania wyrobu, w sytuacjach gdy sprzedawca płynu do papierosów elektronicznych jedynie dla pozoru wskazywał przeznaczenie glikolu lub gliceryny do celów nieopodatkowanych akcyzą.
Doprecyzowany zwrot „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych” wskazuje, że wyrób uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży, bądź oferowania na sprzedaż.
Doprecyzowany zwrot „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych” wskazuje, że wyrób uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży, bądź oferowania na sprzedaż.
Doprecyzowanie w definicji płynu do papierosów elektronicznych ww. pojęcia należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sprzedaż bądź oferowanie na sprzedaż glikolu lub gliceryny, jeżeli nie są przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych nie wskazuje na ich przeznaczenie akcyzowe, tj. do wykorzystania w papierosach elektronicznych i w takiej sytuacji ich produkcja i magazynowanie nie podlega rygorom ustawy o podatku akcyzowym.
Podkreślić trzeba, że miejsce sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż glikolu lub gliceryny może w pewnych okolicznościach determinować ich przeznaczenie. Nie można uznać a priori w świetle zmienionej definicji, że glikol lub gliceryna, biorąc pod uwagę mnogość ich możliwych zastosowań, sprzedawane lub oferowane na sprzedaż np. w aptece, sklepie z artykułami chemicznymi są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Podobnie w przypadku glikolu lub gliceryny znajdujących się u ich wytwórcy.
Natomiast dla uznania, że glikol lub gliceryna mogą być użyte w papierosach elektronicznych, w świetle zmienionej definicji, wystarczająca będzie w konkretnych sytuacjach okoliczność powiązania z miejscem ich sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż, takim jak np. wyspecjalizowane sklepy i punkty sprzedaży, gdzie oferowane są wyroby tytoniowe, płyny do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie i ich substytuty lub urządzenia i akcesoria do używania tych wyrobów akcyzowych. W przypadku wprowadzenia glikolu lub gliceryny do składu podatkowego produkującego płyn do papierosów elektronicznych, dopiero moment ich wydania do produkcji, o której mowa w art. 99b ust. 1 u.p.a. zmaterializuje ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych (por. wyrok NSA z 28 września 2022 r., sygn. akt I FSK 354/22). Sprzedaż glikolu i gliceryny z uwagi na ich skład i właściwości fizykochemiczne we wskazanych powyżej miejscach (takich jak wyspecjalizowane sklepy i punkty sprzedaży, gdzie oferowane są wyroby tytoniowe, płyny do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie i ich substytuty lub urządzenia i akcesoria do używania tych wyrobów akcyzowych), w świetle definicji płynu do papierosów elektronicznych daje podstawę do przyjęcia, że wyroby te są przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych”.
Biorąc pod uwagę stanowisko Ministra Finansów należy wskazać, że co do zasady sprzedaż bądź oferowanie na sprzedaż glikolu lub gliceryny, pod warunkiem że nie są przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych, nie stanowią wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu – ich produkcja i magazynowanie nie podlegają rygorom ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast w opinii Ministra Finansów w sytuacji gdy składniki te mogą być używane w papierosach elektronicznych wypełniają one definicję płynu do papierosów elektronicznych. Na wystąpienie takiej sytuacji może wskazywać miejsce ich sprzedaży bądź oferowania, gdzie sprzedawane i oferowane są wyroby tytoniowe, płyny do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie i ich substytuty lub urządzenia i akcesoria do używania tych wyrobów akcyzowych.
Katarzyna Wawrzonkiewicz
specjalista ds. obsługi ubezpieczenia podatkowego
katarzyna.wawrzonkiewicz@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 76
