OBRÓT WYROBAMI AKCYZOWYMI
1. Spółka cywilna podatnikiem podatku akcyzowego.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym wymienione w 14 punktach tego ustępu podmioty. Jak wynika z uchwały Naczelnego Sąd Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 grudnia 2015 r. (I GPS 1/15) podatnikiem podatku akcyzowego jest również spółka cywilna. Jak wskazał NSA: „Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) podatek jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającym z ustawy podatkowej. W nauce prawa podatkowego wskazuje się w związku z tym, że stosunek podatkowoprawny jest dwustronną relacją prawną łączącą podmiot uprawniony z tytułu podatku oraz podmiot obowiązany z tytułu podatku. Jego treścią są różnego rodzaju powinności kształtowane przez normy prawa podatkowego. Podmioty stosunku podatkowoprawnego nie mają możliwości swobodnego determinowania treści łączącej je relacji prawnej. Jedynym sposobem powstania powinności podatkowej jest realizacja podatkowego stanu faktycznego, określonego w normach zawartych w ustawie podatkowej. Kształtując normę podatkowoprawną, ustawodawca korzysta ze znacznej swobody w determinowaniu zarówno zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego podatku. Swoboda ta jest przejawem autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Konstrukcja podatku jako daniny publicznej powinna zatem być ukształtowana w sposób umożliwiający realizację celu fiskalnego podatku. Służy temu właśnie swoboda w ustanawianiu poszczególnych osób podatnikami, a także autonomia w kształtowaniu przedmiotu opodatkowania. Istotne bowiem jest nadanie takiej treści podatkowemu stanowi faktycznemu, a co za tym idzie – stosunkowi podatkowoprawnemu, aby uwzględniały one rzeczywisty przebieg zjawisk gospodarczych, będących punktem odniesienia podatku. Tylko wtedy podatek jest nie tylko sprawiedliwym, ale i efektywnym finansowo świadczeniem publicznoprawnym (A. Nita: Stosunek podatkowoprawny /w:/ Prawo podatkowe. Teoria. Funkcjonowanie, pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 41-44).
Ze względu na fakt, że podatek jest instytucją prawną, której funkcją jest redystrybucja na rzecz państwa środków pieniężnych od podmiotów, które nimi dysponują, cechy kwalifikujące powinny odzwierciedlać zdolność do poniesienia ciężaru podatkowego (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93, OTK 1994, cz. 1, poz. 7).
Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w myśl jej art. 7 § 2 ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Powyższe oznacza, że określenie podatnika następuje nie tylko przez wyliczenie podmiotów, które mogą wystąpić w stosunku podatkowoprawnym, lecz również przez wskazanie, że jest to osoba, która podlega obowiązkowi podatkowemu.
(…) autonomia w kształtowaniu treści stosunku podatkowoprawnego przejawia się w tym, iż podatnik nie jest określony generalnie w części ogólnej prawa podatkowego (w Ordynacji podatkowej). Dla celów poszczególnych podatków podmiot obowiązany z tytułu podatku jest ustalony w poszczególnych ustawach podatkowych. Dodatkowo ustawodawca może ustanawiać podatnikami podmioty nieznane innym dziedzinom prawa. Z tych względów zdolność prawna na gruncie prawa podatkowego jest oznaczana mianem zdolności relatywnej. Swoboda w determinowaniu treści stosunku podatkowoprawnego znajduje również wyraz w ukształtowaniu przedmiotu opodatkowania. Tworząc koncepcję podatku, ustawodawca może posługiwać się poszczególnymi pojęciami w takim samym znaczeniu, w jakim występują one w prawie cywilnym. Nie ma jednak żadnych przeszkód, aby ustawodawca – określając przedmiot opodatkowania – operował terminami (nazwami) pochodzącymi z innych dziedzin prawa, nadając im własną, podatkowoprawną treść (A. Nita, op. cit., s. 44-45).
(…) Samo pojęcie „jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej” nie zostało zdefiniowane w polskim systemie prawa. Nie ma też normatywnej metody wyodrębniania jednostek organizacyjnych z szerokiej klasy różnych instytucji prawnych. Rekonstrukcja tego pojęcia zatem następuje na podstawie dorobku nauk pozaprawnych. Przyjmuje się, że są to twory społeczne, przejawiające się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa. Tworzą one poszczególne ogniwa organizacji społeczeństwa i są ustanawiane w ramach prawa zarówno publicznego, jak i prywatnego, stanowiąc punkty zarachowania kompetencji publicznoprawnych lub prywatnoprawnych. Dla uniknięcia kazuistycznego określenia podatnika ustawodawca podatkowy ustanowił podmiotem podatków kategorię o szerokim i niedookreślonym zakresie znaczeniowym, jaką jest jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Dzięki temu opodatkowaniu zostały poddane twory organizacyjne, co do których były wątpliwości, czy mają osobowość prawną, czy też są jej pozbawione. Dzięki temu możliwe stało się uniknięcie sytuacji, w której przedmiot podatku, który z woli ustawodawcy ma być objęty opodatkowaniem, unika go ze względu na niemożność powiązania go z podmiotem podatku (M. Kalinowski: Podmiotowość prawna podatnika, s. 233-235).
Powyższe wskazuje, że posługując się pojęciem „jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej”, ustawodawca podatkowy odwołuje się do jego zwykłego rozumienia dla oznaczenia zorganizowanego w pewien sposób zespołu osób. W piśmiennictwie podkreśla się przy tym, że z żadnych przepisów nie wynika, by jednostka organizacyjna musiała mieć organy; zupełnie wystarcza, że w stosunkach faktycznych i prawnych występuje jako organizacja osób fizycznych i prawnych. Ten potoczny sens pojęcia jednostki organizacyjnej obejmuje bardzo szeroki zakres desygnatów, a więc również spółkę cywilną prowadzącą przedsiębiorstwo (J. Lic: Skutki braku podmiotowości spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą, PPH 2006, nr 3, s. 34).
(…) Uwzględniwszy, że za podatnika uznaje się podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, należy stwierdzić, iż także zawarte w art. 101 ust. 1 i 2 powyższej ustawy określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu importu czy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie nawiązuje do cywilistycznych pojęć, w szczególności „nabycia”. Użyte w tej normie prawnej sformułowanie „jak właściciel” nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień właścicielskich wyłącznie w ujęciu cywilistycznym. Nie jest to przypadek, gdyż ustawodawcy nie chodzi tu o cywilistyczny aspekt tej czynności, lecz ekonomiczny. Jak trafnie podkreślił WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 205/14 (LEX nr 1487853), rozważając te same kwestie prawne na gruncie ustawy z 2004 r., powyższe stanowisko zostało wypracowane na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie i ma również pełne odniesienie przy określeniu podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej jako podatnika podatku akcyzowego.
Tych aspektów prawnych omawianego zagadnienia nie uwzględniono w orzeczeniach NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., w których pogląd o braku podmiotowości podatkowoprawnej spółki cywilnej oparto wyłącznie na uregulowaniach zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, dotyczących umowy spółki. W glosie krytycznej A. Tatary do wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 746/10 (POP 2014, nr 1, poz. 23, s. 30-35) zwrócono uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przeanalizował dokładnie regulacji ustawy o podatku akcyzowym, określających, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto nie zwrócono uwagi, że na gruncie prawa podatkowego, ze względu na jego autonomiczność, nie ma znaczenia, czy prawo prywatne przyznaje danej instytucji osobowość, czy też zdolność prawną. Przepisy prawa podatkowego, to jest art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, przyznają osobowość podatkowoprawną spółce cywilnej, o ile jej działalność skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego na gruncie ustaw materialnoprawnych. W art. 13 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wskazano, że podatnikiem podatku akcyzowego może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, o ile produkuje wyroby akcyzowe bądź dokonuje obrotu nimi.
(…) W konkluzji należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków określonym w art. 13 ust. 1 w związku z art. 102 ust. 1-3 tej ustawy”.
W związku z powyższym należy przyjąć, że podatnikiem podatku akcyzowego może być również spółka cywilna, pomimo, że nie została wymieniona wprost w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
Marek Zagórski
Adwokat
marek.zagorski@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 77
