5. Podmiot akcyzy z tytułu ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych w trakcie ich magazynowania i przemieszczania
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca
2018 r. (0111-KDIB3-3.4013.120.2018.1.JS) odniósł się do wątpliwości, dotyczących podmiotu będącego podatnikiem
podatku akcyzowego z tytułu ubytków powstałych w trakcie magazynowania w cudzym składzie podatkowym lub całkowitego
zniszczenia olejów smarowych i wyrobów energetycznych. Wątpliwości dotyczyły również tego, który z podmiotów jest
zobowiązany do zapłaty akcyzy w przypadku wykazania ubytków na dokumencie dostawy, powstałych w trakcie
przemieszczania wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego do podmiotu odbierającego.
Przedmiotowe kwestie zgłosił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Podatnik, prowadzący działalność w zakresie produkcji i dystrybucji olejów i środków smarowych klasyfikowanych do
kodów CN 2710 19 81-99 (dalej: oleje smarowe), a także wyrobów petrochemicznych wymienionych w załączniku nr 2 do
ustawy i przeznaczonych do innych celów niż paliwa opalowe i paliwa silnikowe lub dodatki i domieszki do tych paliw
(dalej: „wyroby energetyczne z zerową stawką”), który korzystał zarówno z własnych składów podatkowych, jak i
prowadzonych usługowo przez inny podmiot, posiadając zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 6
grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej „ustawą”) na wyprowadzanie wyrobów z usługowego składu
podatkowego. Spółka dokonywała m.in. sprzedaży wyrobów energetycznych z zerową stawką: w procedurze zawieszenia
poboru akcyzy, a także sprzedaży olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z zapłaconą akcyzą oraz w
procedurze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.
Spółka ubiegała się o potwierdzenie, że podatnikiem od ubytków lub całkowitego
zniszczenia olejów smarowych oraz wyrobów energetycznych z zerową stawką, magazynowanych w cudzym składzie
podatkowym jest podmiot prowadzący tenże usługowy skład podatkowy. Stała także na stanowisku, że ów podmiot podlega
opodatkowaniu z tytułu niedoboru wymienionych wyrobów, wykazanego na dokumencie dostawy przez podmiot odbierający, w
sytuacji ich przemieszczania w procedurze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.
Dyrektor KIS w powołanej na wstępie interpretacji zgodził się częściowo z powyższą
kwalifikacją. W szczególności potwierdził, że straty przedmiotowych wyrobów powstałe podczas magazynowania i
przemieszczania stanowią ubytki na gruncie ustawy. W przypadku magazynowania w składzie podatkowym w procedurze
zawieszenia poboru olejów smarowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, wynika to z art. 2 ust. 1 pkt 20
lit. d oraz art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b tejże ustawy. Z kolei w przypadku strat (w tym całkowitego zniszczenia)
wyrobów energetycznych z załącznika nr 2 do ustawy (przeznaczonych na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub
domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, i
w związku z tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie), które powstają podczas
magazynowania składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, spełnione są warunki określone w art. 2
ust. 1 pkt 20 lit. e tiret pierwsze ustawy, a przy stratach w trakcie przemieszczania (poza procedurą zawieszenia
poboru akcyzy) ? warunki określone w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. e tiret drugie ustawy; co oznacza, że również te
straty stanowią ubytki w rozumieniu ustawy.
Organ interpretacyjny potwierdził także, że ponieważ wszystkie czynności w składzie
podatkowym formalnie wykonywane są w imieniu podmiotu posiadającego zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, a
więc podmiot ten co do zasady odpowiada za czynności opodatkowane dokonywane w należącym do niego składzie w
procedurze zawieszenia poboru akcyzy, do momentu jej zakończenia, zatem również z tytułu ubytków lub całkowitego
zniszczenia olejów smarowych oraz wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką ze względu na przeznaczenie,
powstałych w trakcie ich magazynowania w składzie podatkowym, podatnikiem akcyzy jest ten, u którego są one
magazynowane, tj. prowadzący skład.
Dyrektor KIS zgodził się też z oceną Podatnika odnośnie opodatkowania u podmiotu
prowadzącego usługowy skład podatkowy (jako ubytku wyrobów akcyzowych) niedoboru olejów smarowych wykazanego na
dokumencie dostawy w przypadku przemieszczania olejów z przedmiotowego składu w procedurze zwolnienia od akcyzy ze
względu na przeznaczenie.
Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy, wyprowadzenie z
usługowego składu podatkowego wyrobów akcyzowych (z wyłączeniem wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na
przeznaczenie), niebędących własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy, przez właściciela tych wyrobów,
posiadającego zezwolenie na to wyprowadzenie ( z art. 54 ust. 1 ustawy), stanowi odrębną czynność opodatkowaną,
która na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy z obowiązku
podatkowego. Niemniej kiedy – jak w analizowanym przypadku – przedmiotem wyprowadzenia z cudzego składu podatkowego,
poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy są oleje smarowe objęte zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie na
podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od
podatku akcyzowego, to wyłączone są one z dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy. To zaś oznacza, że
podatnikiem akcyzy, zobowiązanym do rozliczania akcyzy od ubytków przedmiotowych wyrobów wykazywanych na dokumencie
dostawy przez podmiot odbierający, jest podmiot, u którego ubytki te powstały, czyli prowadzący skład podatkowy.
Niemniej jednak, Organ podatkowy nie zaakceptował uznania podmiotu prowadzącego
usługowy skład podatkowy za podatnika z tytułu ubytków powstałych w trakcie przemieszczania wyrobów energetycznych
opodatkowanych zerową stawką akcyzy. W ocenie Dyrektora KIS w stosunku do tych wyrobów, zastosowanie znajduje
przepis art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy, co oznacza, że właściciel przedmiotowych wyrobów, dokonujący ? na podstawie
posiadanego zezwolenia ? ich wyprowadzenia z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
dokonuje czynności opodatkowanej i tym samym, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, jest podatnikiem akcyzy. Zgodnie z
art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, wygasa wówczas obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe wobec podmiotu
prowadzącego skład podatkowy, a obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do właściciela wyprowadzanych wyrobów ? z
tytułu dokonania czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji właściciel ten jest także
podmiotem odpowiedzialnym za ubytki wykazane na dokumencie dostawy powstałe podczas przemieszczania wyrobów
energetycznych opodatkowanych zerową stawką.
dr Joanna Kiszka
Konsultant
podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel.
(32) 259 71 50
