3. Obowiązek produkcji kannabidiolu (CBD) w składzie podatkowym.
AAAA Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podjęła stosowne kroki przygotowawcze i w ramach swojej działalności uruchomi niebawem instalację do ekstrakcji materiału roślinnego (konopie włókniste) w drodze maceracji, w celu pozyskiwania kannabidiolu (dalej jako: „CBD”).
CBD jest jednym z ponad 80 związków z grupy cząsteczek zwanych kannabinoidami oraz jednym z ponad 480 związków naturalnie występujących w konopiach. CBD to legalna i najważniejsza substancja aktywna konopi o szerokim spektrum działania. Spośród kilkuset substancji wykrytych w konopiach CBD posiada najsilniejsze właściwości zdrowotne. Stanowi całkowicie bezpieczny składnik konopi, który naśladuje działanie substancji naturalnie występujących w ludzkim organizmie. Leczniczy wpływ olejków konopnych sprawia, że produkty zawierające CBD stają się coraz bardziej uznanymi suplementami diety, farmaceutykami czy kosmetykami. W związku z dużą ilością prowadzonych badań i mnogością zastosowań na rynku pojawiło się wiele produktów zawierających CBD. Pełnomocnik wskazuje przy tym, że Spółka będzie niebawem podejmowała kroki równolegle, celem rejestracji wytwarzanych produktów w wyniku maceracji jako suplementu diety.
Spółka będzie wytwarzać odseparowane CBD w formie płynnej (tj. jako olej) w procesie maceracji. Tak rozumiane CBD będzie sprzedawane przez Spółkę na rzecz podmiotów zewnętrznych, które będą wykorzystywać CBD do różnych celów związanych z prowadzoną przez te podmioty działalnością (do celów spożywczych, kosmetycznych i innych), jak i na rzecz konsumentów – osób fizycznych. Wytwarzane przez Spółkę CBD będzie gotowym produktem finalnym (np. olejem samym w sobie przeznaczonym do spożycia), będzie to produkt 100% naturalny i składający się wyłącznie z materiału roślinnego).
Co więcej, Spółka nie zamierza wytwarzać komponentów do produkcji e-papierosów (abstrahując od braku wiedzy odnośnie późniejszego wykorzystania CBD przez kontrahentów Spółki, z założenia nigdy nie będzie to cel związany z produkcją e-papierosów). CBD nie jest także produktem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 499, z późn. zm.).
Ekstrakcja – alkohol etylowy. Spółka będzie wykorzystywać jako ekstrahent alkohol etylowy, kod CN 2207 10 (alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej). Proces ekstrakcji CBD polegać będzie na zanurzaniu surowca roślinnego w alkoholu etylowym, a następnie przekazaniu surowca do ekstrakcji (w urządzeniu zwanym pralką). W ramach ekstrakcji dochodzić więc będzie do zmieszania alkoholu etylowego z substancjami CBD, w celu wyodrębnienia oleju CBD.
Wytworzona w ramach ekstrakcji mieszanina zostanie podzielona na olej z zawartością CBD i alkohol ze śladowymi ilościami CBD (w urządzeniu zwanym wyparką). Alkohol etylowy w procesie produkcji wykorzystywany będzie wyłącznie w celu pozyskania esencji z materiału roślinnego, będzie też stale zawracany do produkcji (w ramach zamkniętego obiegu). Pewna część alkoholu będzie jednak stale zużywana (chodzi głównie o alkohol zawarty w pozostałościach z ekstrakcji, utylizowany wraz z tymi odpadami).
Finalny produkt ekstrakcji, czyli olej CBD nie będzie zawierać w swoim składzie alkoholu etylowego w stężeniu przekraczającym 1,2% alkoholu etylowego objętości. Wynika to z faktu, iż obecność alkoholu w produkcie finalnym jest niepożądana i byłby on tam traktowany jako zanieczyszczenie. Spółka będzie wykonywała ww. czynności jako właściciel materiału roślinnego – w celu dalszej odsprzedaży CBD wytworzonego w procesie ekstrakcji, ale także usługowo (na potrzeby podmiotów zewnętrznych na powierzonym przez nich materiale roślinnym).
W chwili składania niniejszego wniosku, Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik akcyzy zgodnie z art. 16 ust. 1ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanym dalej: ,,u.p.a’’. Niemniej Spółka złoży stosowne zgłoszenie rejestracyjne w związku z podjęciem działalności w ww. zakresie.
W świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka rozważa, czy zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Spółka powinna wykonywać czynności w zakresie ekstrakcji materiału roślinnego celem wytworzenia CBD w składzie podatkowym. Dodatkowo Spółka rozważa także, czy alkohol etylowy jaki zamierza wykorzystywać do ekstrakcji może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia – przy założeniu, że Spółka spełni warunki formalne niezbędne do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, wynikające z art. 32 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 5-6b ustawy o podatku akcyzowym. Spółka będzie również nabywać alkohol etylowy od podmiotu prowadzącego skład podatkowy na terytorium kraju.
W przedmiotowej sprawie Spółka planuje uruchomienie instalacji do ekstrakcji materiału roślinnego (konopi włóknistych) w celu pozyskiwania kannabidiolu (CBD). Spółka będzie wytwarzać odseparowane CBD w formie płynnej (tj. jako olej). CBD jest związkiem naturalnie występującym w konopiach. W związku z dużą ilością prowadzonych badań i mnogością zastosowań na rynku pojawiło się wiele produktów zawierających CBD. Do najpopularniejszych należą olejki CBD.
W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym – opisie zdarzenia przyszłego planowane przez Spółkę wytwarzanie kannabidiolu (CBD) powinno odbywać się w składzie podatkowym, zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym?
Zdaniem Spółki, w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, planowane przez Spółkę wytwarzanie kannabidiolu (CBD) nie musi odbywać się w składzie podatkowym, zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. CBD nie stanowi bowiem wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.
Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym odbywa się zaś w ramach procedury zawieszonego poboru akcyzy.
Podstawowym kryterium przesądzającym o konieczności stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy do produkcji danego wyrobu, a w konsekwencji także o obowiązku dokonywania tej czynności w ramach składu podatkowego, jest więc to, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy (określony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym lub inny, objęty stawką akcyzy inną niż zerowa).
W kontekście CBD, którego produkcję w procesie maceracji zamierza rozpocząć Spółka, istotne jest przede wszystkim zwrócenie uwagi na fakt, iż od suszu CBD, z którego pozyskiwany jest olej CBD, stał się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą.
Przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza zasadę, w myśl której produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Od tej zasady wprowadzono dwa wyjątki. Po pierwsze, poza składem podatkowym może się odbywać produkcja wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Po drugie, poza składem podatkowym może się odbywać produkcja wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Oba te wyjątki należy rozpatrywać odrębnie (takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1606/23).
Artykuł 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przesądza wprost, że płyny do papierosów elektronicznych są jednym z rodzajów wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku akcyzowym, przez papierosy elektroniczne uważa się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.
Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że płynem do papierosów elektronicznych jest roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę (jest to wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku 1 do ustawy o podatku akcyzowym, bez względu na klasyfikację CN). Aby więc ustalić, czy CBD stanowi wyrób akcyzowy należy potwierdzić, czy spełnia on łącznie wszystkie przesłanki wskazane w art. 2 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, tj. czy stanowi on roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych albo bazę do takiego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.
Ustawa o podatku akcyzowym nie określa czym jest roztwór z definicji płynu do e-papierosów, zatem w tym przypadku posiłkować się należy definicją roztworu zawartą w ustawie z dnia 25 lutego 2011 r. o substancjach chemicznych i ich mieszaninach (Dz. U. z 2020 r. poz. 2289, z późn. zm.). Wymieniony akt nawiązuje z kolei do prawodawstwa unijnego, by doprowadzić do konkluzji, że mieszanina oznacza mieszaninę lub roztwór składający się z dwóch lub większej liczby substancji. Także zgodnie z definicją zamieszczoną w „Słowniku języka polskiego PWN”, roztwór to jednorodna mieszanina co najmniej dwóch substancji chemicznych.
Uwzględniając fakt, że efektem finalnym procesu ekstrakcji będzie jednorodna substancja w postaci kannabidiolu (CBD) i nie będzie ona zawierać w sobie alkoholu (stanowiącego zanieczyszczenie CBD), trudno zdaniem Spółki mówić w tym przypadku o „roztworze”.
Substancja oznacza pierwiastek chemiczny i jego związki, w takim stanie, w jakim występują w przyrodzie lub zostaną uzyskane za pomocą procesu produkcyjnego, z wszystkimi dodatkami wymaganymi do zachowania ich trwałości oraz wszystkimi zanieczyszczeniami powstałymi w wyniku zastosowanego procesu, wyłączając rozpuszczalniki, które można oddzielić bez wpływu na stabilność i skład substancji.
Spółka wskazuje, że w momencie ekstrakcji nie jest Spółce znane przeznaczenie wytwarzanego CBD. W szczególności, Spółka nie produkuje bowiem płynu do papierosów elektronicznych (ani na potrzeby producentów tego rodzaju produktów), zaś z uwagi na szerokie spectrum zastosowania CBD (np. w przemyśle spożywczym, jako suplement diety, olejki) nie można stwierdzić w jaki sposób CBD będzie wykorzystane przez kontrahentów Spółki. W szczególności zaś Spółka wskazuje, że docelowym jej działaniem będzie produkcja suplementu diety w postaci olejku CBD.
Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki CBD nie spełnia żadnego z ww. warunków definicji ustawy o podatku akcyzowym, które zgodnie z przepisami ustawy mogłyby przesądzić o zakwalifikowaniu ich jako wyrobów akcyzowych. A skoro dla ich spełnienia przesłanki powinny być spełnione łącznie („roztwór + przeznaczenie” lub „roztwór + baza”), CBD, które w opisywany sposób będzie wytwarzać Spółka, nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem produkcja ww. wyrobu w formie ekstrakcji surowca roślinnego, przy wykorzystaniu alkoholu etylowego, nie musi odbywać się w składzie podatkowym w procedurze zawieszonego poboru akcyzy.
Organ podatkowy w piśmie z dnia 18 października 2024 r, nr sprawy 0111-KDIB3-3.4013.165.2024.2.MAZ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.
Malwina Sik
Adwokat
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 93
