8. Podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – wyrok NSA.
W wyroku z dnia 3 października 2024 r. sygn. I FSK 539/21 NSA stwierdził, że „(…) przedstawione normatywne ujęcie zwolnienia podatkowego określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. jasno świadczy o tym, że wskazany element konstrukcji podatku rozpoczyna swój byt prawny w chwili wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wskazane zachowanie podatnika podatku akcyzowego sprawia więc, że zwolnienie podatkowe uzyskuje taki, a nie inny kształt. Jeżeli zatem podmiot obowiązany z tytułu podatku akcyzowego zrealizował stan faktyczny zwolnienia podatkowego (wyprodukował energię elektryczną ze źródła odnawialnego) w roku, w którym obciążenie podatkowe energii elektrycznej jest wyższe, ta wyższa wartość zwolnienia podatkowego oddziałuje na treść zobowiązania podatkowego (skonkretyzowanej powinności podatkowej) w podatku akcyzowym. Taki wniosek jasno wynika z art. 30 ust. 1 u.p.a.”
Niniejszy wyrok zapadł w sprawie dotyczącej Spółki będącej przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 2 pkt 28 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii w zw. z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, sprzedającej energię elektryczną nabywcom końcowym. W związku z opisanym profilem działalności, Spółka na podstawie art. 52 ustawy OZE, zobowiązana była do umorzenia, określonej ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej.
Jednocześnie, na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., Spółka korzystała ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii.
Zgodnie z § 1 rozporządzeniem Ministra Energii z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie zmiany wielkości udziału ilościowego sumy energii elektrycznej wynikającej z umorzonych świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródłach energii, wysokość obowiązku w 2018 r. wynosiła 17,50% dla certyfikatów zielonych (OZE) i 0,50% dla certyfikatów niebieskich (biogaz rolniczy). W roku 2019 na podstawie § 2 tego rozporządzenia, wysokość obowiązku wynosi 18,50% dla certyfikatów zielonych i 0,50% dla certyfikatów niebieskich.
Proces uzyskiwania świadectw pochodzenia oraz sposób ich umarzania jest uregulowany w przepisach art. 45 i 46 ustawy OZE i określa, że wytwórca energii z OZE składa wniosek o wydanie świadectw pochodzenia do operatora systemu elektroenergetycznego (właściciela sieci elektroenergetycznej, do której przyłączona jest jego jednostka wytwórcza) w terminie do 45 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. Operator systemu elektroenergetycznego w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania przekazuje wniosek do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (Prezes URE), wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadzonej do sieci operatora. O ile wniosek nie wymaga uzupełnień, Prezes URE wydaje świadectwo pochodzenia, w terminie 45 dni od dnia przekazania przez operatora systemu elektroenergetycznego kompletnego wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia (czas pozyskiwania świadectwa pochodzenia to od dwóch do kilku miesięcy).
Następnie Spółka, jak i inne przedsiębiorstwa energetyczne, ma obowiązek pozyskać (nabyć od wytwórców OZE lub od podmiotów obracających świadectwami pochodzenia) i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, określoną w przepisach ustawy OZE, ilość świadectw pochodzenia. Obowiązek ten jest realizowany w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany (art. 67 ust. 2 ustawy OZE). Konstrukcja art. 67 ust. 2 ustawy OZE powoduje, że przedsiębiorstwa energetyczne nie mogą wcześniej niż od 1 lipca danego roku składać wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji obowiązku w bieżącym roku. Innymi słowy, wszystkie świadectwa pochodzenia przedstawione do umorzenia do końca czerwca danego roku będą rozliczone jako wykonanie obowiązku za rok poprzedni.
Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia, na podstawie przepisów i terminów określonych w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego – co do zasady bez zbędnej zwłoki, lecz w praktyce decyzje te są doręczane Spółce po kilku miesiącach.
Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego lub przepisów ustawy OZE. Ponadto zgodnie z ust. 2 przepisu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
Jednocześnie ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym dokonano zmiany treści art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh. Poza tą zmianą, nie było żadnych przepisów przejściowych co do stosowania odpowiedniej stawki akcyzy na przełomie lat 2018 i 2019. Brak wprowadzenia przepisów przejściowych sprawił, że Spółka powzięła wątpliwość, jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. W związku z powyższym Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie. W ocenie Spółki wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia tj. wg stawki 20 zł/MWh. W dniu 23 sierpnia 2019 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną sygn. 0111-KDIB3-3.4013.146.2019.2.PJ, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że „(…) w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzyma po 1 stycznia 2019 r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia będzie uwzględniał zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym Spółka otrzyma dokument. Stosownie zatem do powyższego w okresach rozliczeniowych, w których Wnioskodawca będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 20 zł/MWh jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji. W pierwszej kolejności Wnioskodawca zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20,00 zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5,00 zł/MWh Wnioskodawca zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r.
W sytuacji, w której w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia wykazywana będzie do opodatkowania wyłącznie energia elektryczna dostarczona w 2019 r. i opodatkowana stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh przy kalkulacji kwoty zwolnienia będzie należało przyjąć stawkę w wysokości 5 zł/MWh.
Nie można się wobec powyższego zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia tj. stawką 20 zł/MWh”.
Spółką złożyła skargę do WSA na powyższa interpretację. Jednak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2020 r. sygn. V SA/Wa 1906/19 oddalił skargę Spółki. Ostatecznie sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 sierpnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.146.2019.2.PJ. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że „(…) Biorąc pod uwagę wszystkie te spostrzeżenia należy ustalić punkt czasu, w którym dochodzi do urzeczywistnia podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, ukształtowanego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. Jak wynika za art. 30 ust. 1 wskazanej ustawy, od akcyzy zwalnia się energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Następuje to natomiast na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60). Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że zwolnienia ukształtowanego we wskazanym przepisie nie można zastosować wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. To swoiste „wdrożenie” zwolnienia podatkowego odbywa się zaś poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (kwestie te były już przedmiotem rozważań zawartych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia).
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione normatywne ujęcie zwolnienia podatkowego określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. jasno świadczy o tym, że wskazany element konstrukcji podatku rozpoczyna swój byt prawny w chwili wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wskazane zachowanie podatnika podatku akcyzowego sprawia więc, że zwolnienie podatkowe uzyskuje taki, a nie inny kształt. Jeżeli zatem podmiot obowiązany z tytułu podatku akcyzowego zrealizował stan faktyczny zwolnienia podatkowego (wyprodukował energię elektryczną ze źródła odnawialnego) w roku, w którym obciążenie podatkowe energii elektrycznej jest wyższe, ta wyższa wartość zwolnienia podatkowego oddziałuje na treść zobowiązania podatkowego (skonkretyzowanej powinności podatkowej) w podatku akcyzowym. Taki wniosek jasno wynika z art. 30 ust. 1 u.p.a.
W tym kontekście za element podatkowego stanu faktycznego, determinujący kształt najpierw zwolnienia podatkowego, a w dalszej konsekwencji zobowiązania podatkowego nie sposób natomiast uznać otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Zdarzenie to w żaden sposób nie oddziałuje bowiem na samo zwolnienie podatkowe (na jego treść, a ujmując rzecz nieco kolokwialnie – na wartość). Wskazana okoliczność, w świetle art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. jest natomiast warunkiem koniecznym ujęcia ukształtowanego już zwolnienia podatkowego w rozliczeniu podatkowym podatnika. Innymi słowy, zwolnienie podatkowe, które zaistniało na skutek realizacji jego ustawowo ukształtowanego stanu faktycznego w chwili wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła i mające wtedy właśnie ustaloną wartość wpływa na kształt zobowiązania podatkowego podatnika dopiero po otrzymaniu przez niego dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Ujmując rzecz w pewnym uproszczeniu można zatem powiedzieć, że w tym punkcie czasu zwolnienie podatkowe jest jedynie rozliczane, czy „refundowane” podatnikowi podatku akcyzowego.
Z przedstawionych względów należy przyznać słuszność zapatrywaniu Strony, która w swoim wniosku interpretacyjnym wyraziła przekonanie, że posiadanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii jest formalnym warunkiem możliwości skorzystania ze zwolnienia, a nie elementem konstytuującym zwolnienie z podatku akcyzowego. Okoliczność tę, a także zaprezentowaną wcześniej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien wziąć pod uwagę DKIS formułując nową interpretację indywidualną, będącą efektem wniosku złożonego przez Stronę. Czyniąc to Organ interpretacyjny powinien uwzględnić wykładnię art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., która stała się udziałem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu tego judykatu”.
Katarzyna Wawrzonkiewicz
Specjalista ds. obsługi ubezpieczenia podatkowego
Specjalista w Dziale Audytu podatkowego
tel. 22 517 30 76
e-mail: katarzyna.wawrzonkiewicz@isp-modzelewski.pl
