2. Tymczasowe powierzenie suszu tytoniowego innemu podmiotowi w celu fumigacji a podatek akcyzowy.
W przypadku zanieczyszczenia suszu tytoniowego niepożądanymi lub szkodliwymi substancjami (np. grzybami, drobnoustrojami), których skuteczne usuwanie wymaga zastosowania metody tzw. fumigacji, polegającej na zwalczaniu szkodników za pomocą substancji chemicznych w formie dymu, pary lub gazu, jednak nie może zostać przeprowadzone na terenie składu podatkowego lecz wykonywane jest poza terenem składu usługowo przez wyspecjalizowanego przedsiębiorcę, któremu susz jest w związku z tym tymczasowo powierzany – powstaje pytanie o skutki takiego działania na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.”).
Do kwestii tej odniósł się m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.44.2022.11.MK.
Organ zaakceptował w niej stanowisko producenta, który przyjął m.in., że skoro przemieszczenie suszu w obu kierunkach podlega rejestracji w SENT, świadczeniodawca, który na okres od kilku do kilkunastu dni przyjmuje susz tytoniowy do fumigacji, nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, a faktycznemu władztwu nad powierzonym suszem podczas realizacji usługi fumigacji nie towarzyszy zamiar dysponowania owym surowcem dla siebie, lecz w interesie innej osoby oraz wola jego zwrotu w niezmienionej ilości na każde żądanie świadczeniobiorcy, a więc wykonujący usługę jest dzierżycielem, a nie posiadaczem powierzonej mu partii surowca – wówczas w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. z takim tymczasowym powierzeniem nie wiąże się powstanie obowiązku podatkowego ani po stronie przedsiębiorcy zagranicznego, czyli pośredniczącego podmiotu tytoniowego, który jest właścicielem suszu ani też po stronie podmiotu go reprezentującego. W szczególności procesowi powierzenia surowca do fumigacji nie towarzyszy bowiem jakakolwiek czynność prawna „sprzedaży”, o której mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 powołanej ustawy, ani też żadna inna czynność, która dawałaby podstawę do tego, iż przedsiębiorca świadczący usługę fumigacji mógłby rozporządzać surowcem.
Co istotne, powołana interpretacja wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku, w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który – uwzględniwszy skargę kasacyjną podatnika – uchylił zarówno wyrok WSA akceptujący pierwotną (negującą stanowisko podatnika) interpretację indywidualną z 13 kwietnia 2022 r. (znak: 0111-KDIB3-3.4013.44.2022.1.MK) jak i samą tę interpretację.
NSA analizując relację definicji sprzedaży określonej w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. względem pozostałych jej unormowań wskazał, że w treści art. 9b ust. 2 ustawy, ustawodawca poprzez odesłanie do art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy określił co jest sprzedażą dla celów kształtowania przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym w przypadku suszu tytoniowego. Katalog ten obejmuje:
- sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”);
- zamianę, w rozumieniu k.c.;
- wydanie w zamian za wierzytelności;
- wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
- darowiznę, w rozumieniu k.c.;
- wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
- przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
- przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.
W ocenie NSA wyłącznie wskazane powyżej zachowania są sytuacjami faktycznymi lub prawnymi, z których zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w przypadku suszu tytoniowego, a ustawodawca nie odwołał się do przeniesienia posiadania suszu tytoniowego jako zachowania skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego; nie można zatem stwierdzić, że definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży, która zawarta została w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. czynności faktycznej lub prawnej, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.
NSA uznał, iż rozumienie sprzedaży suszu tytoniowego pojawiające się w treści art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. jest wyjaśnione poprzez odesłanie w art. 9b ust. 2 tej ustawy do jej art. 9a ust. 2 pkt 1-8, co oznacza, że ustawodawca określił przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy jest nim sprzedaż suszu tytoniowego bez potrzeby wspierania się dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy.
W konsekwencji, w ocenie NSA, tymczasowe powierzenie przez podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego (tj. pośredniczący podmiot tytoniowy) partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, do fumigacji poza terenem składu podatkowego nie stanowi dla przedmiotu opodatkowania akcyzą.
Dyrektor KIS, związany powyższą oceną prawną przedstawioną przez NSA, w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.44.2022.11.MK. ostatecznie zgodził się, że tymczasowe powierzenie suszu tytoniowego nie stanowi sprzedaży ani innej czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania określonej w art. 9b ust. 1 w zw. z art. 9b ust. 2 i art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
