3. Najem i przemieszczenie samochodów osobowych z Niemiec – skutki w podatku akcyzowym.
W odniesieniu do konsekwencji przemieszczenia na terytorium kraju samochodu osobowego, wynajętego na terytorium innego państwa członkowskiego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) dwukrotnie w tej samej sprawie wydawał interpretację indywidualną. Pierwsza – z dnia 2 lipca 2018 r. (0111-KDIB3-3.4013.102.2018.1.JS) – została zaskarżona i wyrokiem z 27 listopada 2018 r. (I SA/Wr 820/18) w części uchylona przez WSA we Wrocławiu. Druga natomiast wydana została po uchyleniu tego wyroku przez NSA wyrokiem z dnia 8 lutego 2023 r. (I GSK 556/19) i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, co WSA uczynił i wyrokiem z dnia 19 września 2023 r. (I SA/Wr 335/23) uchylił całą zaskarżoną interpretację indywidualną. Związany stanowiskiem wyrażonym przez NSA i WSA, Dyrektor KIS ostatecznie w dniu 21 listopada 2024 r. w interpretacji indywidualnej 0111-KDIB3-3.4013.102.2018.11.MW potwierdził zasadność stanowiska podatnika na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.”) w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 2 lipca 2018 r.
Spółka wnioskująca o wydanie owej interpretacji zamierzała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pozyskać na podstawie umów najmu zawartych na okres przekraczający 30 dni od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec samochody osobowe zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech, nie zaś na terytorium Polski, których właścicielem pozostawał podmiot niemiecki. Pojazdy po zawarciu umowy najmu miały zostać odebrane z terytorium Niemiec, a następnie przemieszczone na terytorium Polski, gdzie miały być eksploatowane jednak nierejestrowane i po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu oraz przemieszczeniu z powrotem na terytorium Niemiec przez Spółkę lub podmiot działający na jej zlecenie – podlegały zwrotowi na rzecz właściciela.
Spółka założyła, że w przedstawionych okolicznościach nie będzie obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia samochodów osobowych do Polski z terytorium Niemiec. Wprawdzie, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, które należy rozumieć jako czynność polegającą na fizycznym przemieszczeniu samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jednak jak wskazuje art. 101 ust. 2 pkt 3 tejże ustawy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w sytuacji gdy podmiot nabywający samochód nie jest jego właścicielem, określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie – ustawodawca uzależnił w tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego od złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro zaś Spółka nie będzie właścicielem wynajmowanych samochodów osobowych i nie ma zamiaru dokonywać ich rejestracji w Polsce (będą one zarejestrowane i dopuszczone do ruchu jedynie w Niemczech), to tym samym, w ocenie Spółki, nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów w ramach najmu.
Dyrektor KIS pierwotnie nie zgodził się z powyższym stanowiskiem. Ostatecznie jednak uwzględnił ocenę prawną wyrażoną we wzmiankowanych na wstępie wyrokach i ponownie rozpatrzywszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdził, że przedstawione w nim stanowisko w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodu osobowego, wynajętego na terytorium państwa członkowskiego jest prawidłowe.
Organ wskazał, że zdaniem zarówno WSA we Wrocławiu jak i NSA, powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel, przy czym oba składy orzekające odwołały się do wyroku NSA z dnia 29 marca 2023 r. (I GSK 2247/19), w świetle którego określenie przedmiotu opodatkowania z wykorzystaniem nieprecyzyjnego sformułowania „nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel”, nie pozwala na objęcie najmu samochodu tym podatkiem i w konsekwencji zgodnie uznały, że skutkiem zawarcia umowy najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania nim jak właściciel, lecz czasowe użycie samochodu. Dlatego też w przedstawionych okolicznościach –- w ocenie DKIS – nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce.
Jednocześnie nie można także uznać, że powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., odnoszący się do opodatkowania akcyzą pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2, rozumianej jako użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Ostatecznie, uwzględniając oceny prawne wyrażone w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 19 września 2023 r. (akt I SA/Wr 335/23) i NSA z 11 czerwca 2024 r. (I FSK 212/24), Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej 0111-KDIB3-3.4013.102.2018.11.MW stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec nie występuje.
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
