OPODATKOWANIE AKCYZĄ WYROBÓW TYTONIOWYCH
1. Skutki podatkowe rebanderolingu wyrobów tytoniowych
W dniu 3 marca 2025 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-3.4013.18.2025.2.AM w zakresie podatku akcyzowego.
Spółka w swoim składzie podatkowym magazynuje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy importowane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, bądź wyprodukowane na terenie kraju wyroby tytoniowe (papierosy oraz tytoń do palenia). Termin ważności znaków podatkowych nałożonych na wyroby tytoniowe (papierosy oraz tytoń do palenia) upływa z końcem lutego następnego roku kalendarzowego. Po upływie tego terminu wyroby oznaczone tymi znakami stają się wyrobami oznaczonymi nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy. W związku z tym, znajdujące się w składzie podatkowym wyroby tytoniowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i oznaczone nieważnymi znakami akcyzy zostaną poddane w składzie podatkowym X procesowi tzw. rebanderolingu. W przypadku papierosów proces ten polega na zdjęciu celofanu z tych wyrobów, nałożeniu na nieważne podatkowe znaki akcyzy nowych ważnych podatkowych znaków akcyzy z datą nowego roku kalendarzowego i następnie ponownym nałożeniu celofanu. Natomiast, w przypadku tytoniu do palenia proces ten polega na nałożeniu nowych ważnych podatkowych znaków akcyzy na znaki akcyzy, które utraciły ważność. Proces rebanderolingu będzie wykonywany w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Po zakończeniu procesu rebanderolingu, wyroby oznaczone nowymi podatkowymi znakami akcyzy znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostaną wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. X uiści podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki akcyzy obowiązującej w dniu wyprowadzenia tych wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka rozważa czy w takim przypadku możliwe jest naklejenie nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, w przypadku, gdy termin ważności pierwotnego znaku akcyzy upłynął, a także czy jest uprawniona do obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy, które utraciły ważność.
W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się m.in. z następującymi pytaniami:
- Czy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku rebanderolingu papierosów lub tytoniu do palenia odbywającego się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, papierosy lub tytoń do palenia należy oznaczyć podatkowymi czy legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli termin ważności pierwotnego znaku akcyzy upłynął?
- Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym papierosy powinny zostać oznaczone znakami akcyzy właściwymi dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju, a tytoń do palenia odpowiednio znakami akcyzy właściwymi dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju, importowanych bądź nabytych wewnątrzwspólnotowo?
- Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z tym, że przepisy akcyzowe nie przewidują możliwości usunięcia naniesionych pierwotnie znaków akcyzy i zastąpienia ich kolejnymi znakami akcyzy, X będzie miał możliwość nałożenia nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności upłynął?
W ocenie Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku rebanderolingu odbywającego się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, papierosy lub tytoń do palenia należy oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy.
W zakresie pytania drugiego, zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym papierosy powinny zostać oznaczone znakami akcyzy właściwymi dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju, a tytoń do palenia odpowiednio znakami akcyzy właściwymi dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju, importowanych bądź nabytych wewnątrzwspólnotowo, w zależności od destynacji, z której wyroby zostały przemieszczone lub przywiezione na terytorium kraju.
Zdaniem Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, przyklejenie nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności upłynął jest możliwe i zgodne z regulacjami akcyzowymi.
Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że „(…) odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz nr 2 wskazać należy, że definicja produkcji wyrobów tytoniowych, o której mowa w art. 99 ust. 1 i 1a ustawy, jest definicją szeroką, w ramach której za produkcję uznaje się m.in. wytwarzanie, przetwarzanie oraz pakowanie tych wyrobów.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że proces rebanderolingu w przypadku papierosów będzie polegał na zdjęciu celofanu z tych wyrobów, nałożeniu na nieważne podatkowe znaki akcyzy nowych ważnych podatkowych znaków akcyzy z datą nowego roku kalendarzowego i następnie ponownym nałożeniu celofanu.
Należy zatem zgodzić się z Państwem, że w ramach działań przedstawionych we wniosku, tj. „rebanderolingu” papierosów, polegającego na zdjęciu z opakowań jednostkowych celofanu, nałożeniu nowego ważnego znaku akcyzy i ponownym naniesieniu celofanu na opakowania jednostkowe – dochodzi do produkcji papierosów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Potwierdza to m.in. wskazane w Państwa własnym stanowisku orzeczenie NSA z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 944/16.
Jak wynika z art. 117 ust. 1 ustawy, w przypadku produkcji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, odbywającej się w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyprodukowane wyroby muszą być oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem tej procedury.
Równocześnie należy wskazać, że w przypadku rebanderolingu papierosów z uwagi na produkcję tych wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy – w analizowanej sytuacji, nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące legalizacyjnych znaków akcyzy.
Okoliczności sprawy wskazują ponadto, że w przypadku tytoniu do palenia proces rebanderolingu będzie polegał jedynie na nałożeniu nowych ważnych podatkowych znaków akcyzy na znaki akcyzy, które utraciły ważność, co oznacza, że w Państwa sytuacji nie dojdzie do ich przepakowania, a więc produkcji wyrobów tytoniowych (tytoniu do palenia) w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.
Jednocześnie w przypadku rebanderolignu tytoniu do palenia nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące legalizacyjnych znaków akcyzy, bowiem – jak słusznie Państwo wskazują – w art. 116 ust. 3 ustawy ustawodawca zobowiązał do oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy tylko w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży – taka sytuacja jednak w Państwa przypadku nie występuje, bowiem jak wynika z opisu sprawy, proces rebanderolingu będzie odbywał się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości zauważyć również należy, że w żadnym z przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy nie został zawarty zakaz oznaczania wyrobów tytoniowych nowymi ważnymi podatkowymi znakami akcyzy, które znajdując się w składzie podatkowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i które zostały już oznaczone znakami akcyzy, których termin ważności upłynął.
Oznacza to, że w przedstawionych przez Państwa we wniosku okolicznościach, na papierosy objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy przed ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego należy nanieść nowe ważne podatkowe znaki akcyzy. Skoro bowiem papierosy będą oznaczone nieważnymi znakami akcyzy, a proces rebanderolingu jakiemu zostaną poddane stanowi proces produkcji, to w tym przypadku winny one zostać oznaczone znakami akcyzy właściwymi dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju. W przypadku natomiast tytoniu do palenia, naniesienie na te wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przed opuszczeniem składu podatkowego, nowych ważnych banderol podatkowych poprzez umieszczenie ich bezpośrednio na opakowaniach jednostkowych tytoniu do palenia, na których zostały już nałożone banderole, których termin ważności upłynął – jest dopuszczalne. W obu przypadkach należy jednak pamiętać, aby nowy znak akcyzy został nałożony zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 120 i art. 136 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2024 r. poz. 1973).
W kontekście natomiast zadanego przez Państwa pytania nr 3 należy dodatkowo zaznaczyć, że ustawodawca w art. 123 ustawy o podatku akcyzowym oraz w przepisach wydanych na podstawie delegacji zawartej w tym artykule w precyzyjny sposób wskazał sytuacje, w których możliwe jest zdjęcie znaków akcyzy z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione. Tym samym ustawodawca ograniczył możliwość zdjęcia znaków akcyzy, również w przypadku nanoszenia znaków akcyzy według nowego wzoru, do określonych w tych przepisach przypadków, m.in. w związku z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sytuacje te jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.
Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawione przez Państwa we wniosku wątpliwości, w przypadku rebanderolingu papierosów oraz tytoniu do palenia odbywającego się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby te należy oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy, przy czym:
- W przypadku papierosów ze względu na to, że dokonają Państwo produkcji wyrobów tytoniowych, powinni Państwo oznaczać te wyroby znakami akcyzy właściwymi odpowiednio dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju;
- w przypadku tytoniu do palenia – ze względu na brak dokonania czynności uznawanych na gruncie podatku akcyzowego za produkcję wyrobów tytoniowych – powinni Państwo oznaczać te wyroby znakami akcyzy właściwymi odpowiednio dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju, importowanych bądź nabytych wewnątrzwspólnotowo.
Ponadto w ocenie Organu naniesienie nowego ważnego podatkowego znaku akcyzy w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na pierwotnie naniesiony znak akcyzy, którego termin ważności upłynął – jest dopuszczalne, przy zachowaniu zasad oznaczania wynikających z rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy i ustawy o podatku akcyzowym”.
Katarzyna Wawrzonkiewicz
Specjalista ds. obsługi ubezpieczenia podatkowego
Specjalista w Dziale Audytu podatkowego
tel. 22 517 30 76
e-mail: katarzyna.wawrzonkiewicz@isp-modzelewski.pl
