Akcyza i Podatek Akcyzowy – Serwis ISP – Nr. 78/2025

4. Wykładnia zerowej stawki podatku akcyzowego.

Z literalnego brzmienia art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wprost wynika, że aby zastosować zerową stawkę akcyzy na podstawie tego przepisu – oprócz spełnienia warunków wymienionych w pkt 1 i 2 – konieczne i wystarczające jest, aby wyroby, do których stawka ta ma zastosowanie, były przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach określonych w tym przepisie, czyli do 5 litrów lub do 5 kilogramów.

Należy jednoznacznie wskazać, iż ustawodawca nie określił w art. 89 ust. 2 pkt 7 żadnych innych dodatkowych warunków, które odnosiłyby się przykładowo do podmiotu stosującego stawkę zerową, do wyrobów objętych tą stawką lub konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu, do których podatnik może tę stawkę zastosować.

Istota pkt 7 art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym sprowadza się więc do wyłączenia z efektywnego opodatkowania akcyzą wszelkich czynności (np. produkcji, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu czy też wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), których przedmiotem są wyroby energetyczne w niewielkich opakowaniach (wprost wskazana jest ich wielkość), przeznaczone do sprzedaży detalicznej do celów innych niż paliwowe. Jedynym warunkiem są odpowiednie ilości produktu w opakowaniu, tj. 5 litrów lub 5 kilogramów. Sądy administracyjne wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywały na obowiązek intepretowania przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych w sposób ścisły, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. II FSK 180/16, w którym Sąd podniósł, że – co do zasady – przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08; z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Należy podkreślić, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed pozostałymi rodzajami wykładni i powinna być stosowana zawsze, gdy znaczenie użytych przez ustawodawcę słów nie budzi wątpliwości. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe potwierdza ugruntowane orzecznictwo NSA. na przykład w wyroku z dnia 26 października 2021 r. (sygn. II FSK 979/21) podkreślono, iż: „Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną”.

W innym wyroku, z dnia 19 lutego 2021 r. (sygn. II FSK 2441/20), NSA wskazał, iż: „Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (…). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać »poprawianie« lub »skorygowanie« treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP także w art. 217 kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa”.

A zatem w wyniku wykładni językowej art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, daje podstawę, do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego do nabycia wewnątrzwspólnotowego Produktów.

Malwina Sik

Adwokat

malwina.sik@isp-modzelewski.pl

tel. 22 517 30 93