Czy przedsiębiorstwo wodno ? kanalizacyjne powinno ubiegać się o status pośredniczącego podmiotu gazowego?
Na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku
akcyzowym (dalej określanej
jako: „ustawa”), podmioty dokonujące czynności objętych akcyzą, a odnoszących się do wyrobów gazowych, mogą
posiadać jeden z dwu przewidzianych w tym zakresie statusów : pośredniczącego podmiotu gazowego, w rozumieniu
art.2 pkt 23d ustawy lub też finalnego nabywcy gazowego, w znaczeniu jej art. 2 pkt 19a. Problem z określeniem,
który z tych statusów ma znaleźć zastosowanie dotyczy m.in. przedsiębiorstw wodno ? kanalizacyjnych, które do
łącznego wytworzenia energii elektrycznej i cieplnej zużywają biogaz powstający w procesie fermentacji metanowej
osadów ściekowych, stanowiący wyrób gazowy w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1b ustawy.
W myśl powołanych przepisów, finalnym nabywcą gazowym jest bowiem podmiot, który:
nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub posiada uzyskane w sposób
inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe – niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym. Z kolei pośredniczący podmiot
gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót
gazem ziemnym na terytorium kraju, realizujący czynności wymienione w art.2 pkt 23d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.,
który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.
Oba te statusy są rozróżniane na tyle, że w interpretacjach podatkowych, w tym
m.in.
w wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji z dnia 29 lipca 2016
r., IBPP4/4513-173/16/BP oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2014 r.,
ILPP3/443-36/14-2/TW, prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym ?opierając się na literalnym brzmieniu zapisu
ustawowego, każdy podmiot, który uczestniczy w obrocie gazowym, dokładnie jest w posiadaniu wyrobów gazowych, a
jednocześnie nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu gazowego, powinien być uznany za finalnego nabywcę
gazowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą, [?].? .
Podstawą ewentualnego ubiegania się przez podatnika o status pośredniczącego
podmiotu
gazowego może być m.in. używanie wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych
takim zwolnieniem (art. 2 ust.1 pkt 23 d lit. b ustawy) lub też używanie rzeczonych wyrobów do celów objętych
zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy (art. 2 ust.1 pkt 23d lit. c ustawy). Jeśli więc
przedsiębiorstwo wodno ? kanalizacyjne (jako podatnik akcyzy) zużywa np. biogaz o kodzie CN 2711 29 00 jako wyrób
gazowy w celu łącznego wytworzenia energii elektrycznej i cieplnej, i z tego tytułu uznaje ów biogaz za objęty
zwolnieniem od akcyzy z uwagi na przeznaczenie na podstawie art. 31b ust. 4 pkt 1 w związku z art. 31b ust. 1 pkt 2
ustawy, równocześnie zaś dokonuje zużywania biogazu poprzez jego spalanie, które nie podlega zwolnieniu lecz
opodatkowaniu stawką 0 zł, to zachodzą materialne przesłanki do zgłoszenia przezeń naczelnikowi urzędu skarbowego
działalności w charakterze pośredniczącego podmiotu gazowego.
Należy podkreślić, że w świetle literalnej wykładni przepisów ustawy prowadzenie
działalności jako pośredniczący podmiot gazowy nie jest obowiązkiem. Jednostka posiadająca siedzibę na terytorium
kraju, która spełnia warunki bycia takim podmiotem, ma prawo do prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot
gazowy. Zatem powiadomienie naczelnika urzędu skarbowego powinno być odnoszone jako obowiązek jedynie do podmiotów
dokonujących „obrotu” wyrobami gazowymi, natomiast podmioty, które nie sprzedają wyrobów gazowych, a jedynie ich
używają (do celów zwolnionych i nieobjętych zwolnieniem) powinny być traktowane jako „uprawnione”, a nie
„zobligowane” do uzyskania statusu pośredniczącego podmiotu gazowego.
Wskazuje na to treść uzasadnienia projektu nowelizacji z dnia 27 września 2013 r.,
mocą której do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wprowadzona została instytucja pośredniczącego podmiotu gazowego
oraz przebieg procesu legislacyjnego, który ostatecznie doprowadził do uchwalenia tejże nowelizacji. Z jego analizy
wynika w szczególności, że Ministerstwo Finansów zdecydowało się na modyfikację definicji pośredniczącego podmiotu
gazowego w celu ułatwienia rozliczeń dla tych podmiotów, które nie są w stanie z góry określić relacji użycia
zwolnionego i na cele inne niż zwolnione. Tym samym w sytuacji podmiotów, u których możliwe jest określenie ilości
gazu zużywanego na poszczególne cele (tj. zwolnione i odpowiednio podlegające akcyzie) – uzyskanie statusu
pośredniczącego podmiotu gazowego nie powinno mieć charakteru obligatoryjnego i co do zasady nie wydaje się celowe.
Ocenę tę potwierdza pogląd doktryny, zgodnie z którym ?[?] rozszerzenie przedmiotowe
dla pośredniczących podmiotów gazowych, [?] powinno obejmować co do zasady podmioty, które nie są konsumentami
wyrobów gazowych? (por. A. Wesołowska, Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawami z dnia 27
września 2013 r. i z dnia 24 lipca 2015 r., dotyczących opodatkowania wyrobów gazowych, LEX/el. 2016; komentarz do
art. 2ust.1 pkt 23d ustawy), jak również stanowisko wyrażane w części interpretacji indywidulanych, w tym m.in. w
interpretacji z dnia 12 maja 2014 r., ILPP3/443-36/14-2/TW wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra
Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2014 r., IPPP3/443-58/14-2/KB
wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W szczególności w tej ostatniej interpretacji organ stwierdził,
iż ?należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym, ponieważ z przedstawionych
okoliczności nie wynika, że [?] złożył stosowne powiadomienie do właściwego naczelnika urzędu celnego. Jednakże,
skoro Wnioskodawca zużywa nabywany gaz na cele zarówno podlegające zwolnieniu, jak i nie podlegające zwolnieniu to,
zgodnie z art. 16 ust. 3a ustawy, może złożyć powiadomienie do naczelnika urzędu celnego i prowadzić działalność
jako pośredniczący podmiot gazowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d lit. b) ustawy ?.
Pomimo powyższych ocen praktyka niektórych organów podatkowych wskazuje na odmienną
kwalifikację sytuacji podmiotów działających w przedstawionych na wstępie warunkach. Warto zwrócić uwagę na
interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r., IPTPP3/443A-76/13-2/BJ, wydaną w
imieniu MF na wniosek spółki produkującej szyby samochodowe, która nabywała i wykorzystywała gaz ziemny o kodzie CN
2711 21 00. Nabywany gaz w większości wykorzystywany był w procesach mineralogicznych, jednak część gazu była
używana przez wnioskodawcę do ogrzania hal produkcyjnych i pomieszczeń administracyjnych oraz do celów
technologicznych, ale innych niż procesy mineralogiczne. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży gazu ziemnego, ani nie
używał go do celów objętych zerową stawką akcyzy. Jego wątpliwości budził fakt, czy w opisanym stanie faktycznym
miał on obowiązek złożenia powiadomienia do właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności
jako pośredniczący podmiot gazowy. Podmiot ten był zdania, że nie jest do takiego powiadamiania zobowiązany,
ponieważ nie dokonuje sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu ani eksportu
wyrobów gazowych. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził jednak, że spółka
będąca wnioskodawcą używa gaz ziemny w procesach mineralogicznych, w innych procesach technologicznych oraz do
ogrzania hal produkcyjnych i pomieszczeń administracyjnych. Zgodnie z przepisem art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy użycie
gazu ziemnego do celów opałowych w procesach mineralogicznych zwalnia się od akcyzy, natomiast użycie przez spółkę
gazu ziemnego do celów opałowych (ogrzania hal produkcyjnych i pomieszczeń administracyjnych) oraz użycie gazu w
procesach technologicznych innych niż wymienione w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy
i jest opodatkowane stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy. Zatem wnioskodawca używa gaz ziemny do celów
opałowych, przeznaczając ten gaz do celów objętych zwolnieniem oraz do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy. W
związku z powyższym wykonuje czynności, które są charakterystyczne dla pośredniczącego podmiotu gazowego.
Chociaż w innej interpretacji, uznano: ?stwierdzić należy, że prowadzenie
działalności jako pośredniczący podmiot gazowy nie jest obowiązkiem. [?] podmiot posiadający siedzibę lub stałe
miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, który spełnia warunki bycia takim podmiotem, ma prawo do
prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot gazowy […] konkludując to podmiot decyduje o tym, czy chce
prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot gazowy? , to wydaje się że organy podatkowe skłaniają
się ku temu, aby ? wbrew wynikowi wykładni celowościowej art.2 ust.1 pkt 23d ustawy, jak też przytoczonym poglądom
doktryny, a nawet wbrew innym, bardziej liberalnym stanowiskom interpretacyjnym samych organów – uznać, iż przy
spełnieniu przesłanek ustawowych w tym zakresie posiadanie statusu pośredniczącego podmiotu gazowego jest
obowiązkiem, a nie prawem podatników.
dr Joanna Kiszka
Konsultant
podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel.
(32) 259 71 50
