Objęcie CIT-em spółek komandytowych

Założenia zmian.

Ustawodawca nadał spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Polski status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nastąpiło zatem odejście od transparentnego charakteru tej spółki i opodatkowania jej dochodów na poziomie wspólników, do modelu dwustopniowego ? opodatkowania pierwszy raz na etapie dochodów uzyskanych przez spółkę, drugi raz na poziomie wspólnika. Analogicznie jak w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej komplementariusz spółki komandytowej odliczy od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwotę podatku zapłaconą przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce.

Komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego). W przypadku komandytariusza spółki komandytowej przewidziano natomiast częściowe zwolnienie z opodatkowania kwoty odpowiadającej 50% przychodów uzyskanych przez ten podmiot z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, nie więcej jednak niż 60 000 zł. Zwolnienie nie obejmie komandytariuszy powiązanych z komplementariuszem.

Zgodnie z pierwotnym terminem wskazanym w projekcie nowelizacji, spółki komandytowe miały uzyskać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. W toku prac sejmowych umożliwiono aby moment ten, w zależności od decyzji spółki komandytowej, mógł zostać odroczony do dnia 1 maja 2021 r.

 

Podstawa prawna i istota zmian

W wyniku zmian wprowadzonych ustawą z 28 października 2020 r., począwszy od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski uzyskają status podatników CIT. Oznacza to, że podobnie jak inne spółki prawa handlowego, czyli m.in. spółki z o.o., zapłacą podatek od dochodów pomniejszonych o odliczenia, a ich wspólnicy będą uiszczali podatek od dochodu ustalonego proporcjonalnie do wynikającego z umowy spółki udziału w zyskach. W porównaniu zatem ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2020 r., od 1 stycznia 2021 r. do rozliczeń podatkowych w tych spółkach przestanie się odnosić tzw. transparentność podatkowa, czyli jednokrotność opodatkowania zrealizowanego zysku spółki, dzięki której podatek dochodowy płacili dotychczas tylko partycypujący w zyskach wspólnicy, nie zaś sama spółka.

 

Komandytariusz a komplementariusz, czyli kogo i w jakim stopniu dotyczą zmiany?.

Spośród dwóch rodzajów wspólników występujących w spółce komandytowej, a więc komplementariuszy (którzy ponoszą pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, a w zamian uprawnieni są do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania wobec innych podmiotów) oraz komandytariuszy (ponoszących odpowiedzialność ograniczoną do wysokości sumy komandytowej, ale też posiadających mniejszy wpływ na funkcjonowanie spółki) zmiany wynikające z nowelizacji odczują przede wszystkim wspólnicy z tej ostatniej grupy.

Jakie reguły opodatkowania przewidziano dla komplementariuszy?

W przypadku komplementariuszy uzyskiwana przez nich dywidenda formalnie będzie opodatkowana, ale (w wyniku zmiany art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 w ustawy o CIT) wspólnicy ci będą mogli odliczyć od własnego podatku kwotę podatku CIT zapłaconego już przez spółkę komandytową. Zatem – co do zasady – nowelizacja pozostanie dla komplementariuszy neutralna podatkowo, choć trzeba pamiętać, że odliczeniu podlega tylko ta część podatku, która przypada na danego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki.

 

Zakres zmian odnoszących się do komandytariuszy.

Zmiany zasad opodatkowania mają znacznie szerszą skalę w przypadku komandytariuszy, zwłaszcza będących osobami fizycznymi. Przychody z udziału w zyskach spółki komandytowej będą bowiem inaczej niż dotychczas klasyfikowane do źródeł przychodów na gruncie PIT. Nie będą już opodatkowanie jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz potraktowane zostaną jak przychód z udziału w zyskach osób prawnych i w rezultacie dla celów poboru podatku PIT będą stanowić przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art.30a ustawy o PIT, opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Do przychodów tych znajdzie zatem zastosowanie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT obligujący do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat z tytułów określonych w art. 30a płatnika, czyli spółkę komandytową. W dalszej zaś konsekwencji osoby, prowadzące działalność gospodarczą także w innej formie niż spółka komandytowa (np. indywidulaną działalność zgłoszoną do ewidencji – CEIDG) zapłacą dwa osobno liczone podatki ? jeden od przychodu z udziału w spółce komandytowej oraz drugi od dochodu z tej indywidualnej działalności. Z kolei w razie bycia wspólnikiem w wielu spółkach komandytowych lub komandytowych i innych spółkach osobowych (jawnej lub partnerskiej), nie będzie można łączyć „wyników” spółek komandytowych i płacić podatku od łącznego dochodu przez nie wygenerowanego.

Nowelizacja wprowadza wprawdzie zwolnienie z podatku w wysokości 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza ze spółki komandytowej, ale zwolnienie to jest limitowane i odnosi się do kwoty przychodu nie większej niż 60 tys. zł w roku podatkowym. Należy ponadto pamiętać, że – na mocy art. art. 21 ust. 40 ustawy o PIT ? zwolnienie nie dotyczy części komandytariuszy. W szczególności zwolnienie nie będzie miało zastosowania w przypadkach, w których istniejące między wspólnikami spółki komandytowej powiązania lub sposób kierowania spółką wskazywałyby na optymalizacyjny cel założenia takiej spółki.

Aby zatem komandytariusz mógł skorzystać ze zwolnienia nie może:

• • posiadać bezpośrednio lub pośrednio ponad 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej,
  • być członkiem zarządu komplementariusza spółki komandytowej,
  • być podmiotem powiązanym ze wspólnikiem lub członkiem zarządu.

W efekcie, wypłata zysku ze spółki komandytowej na rzecz osoby fizycznej będącej komandytariuszem co do zasady będzie opodatkowana, praktyczne znaczenie opisanego zwolnienia podatkowego będzie bowiem marginalne.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku wspólników spółki komandytowej przychód z udziału w zysku z tej spółki nie będzie wchodził do podstawy opodatkowania dla celów daniny solidarnościowej, którą według 4 % stawki obowiązani są płacić podatnicy osiągający dochód przekraczający 1 mln zł.

Na analogicznych zasadach (określonych w 22 ust. 4f ustawy o CIT) zwolnienie odnosi się do komandytariuszy będących podatnikami CIT. W przypadku tych wspólników przychody uzyskiwane z udziału w zyskach spółki komandytowej podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym tak, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

 

Jaki podatek od spółki?

Spółka komandytowa będzie zobowiązana płacić CIT od przychodów (dochodów) na takich samych zasadach, jakie aktualnie obowiązują w spółce z o.o., akcyjnej oraz komandytowo-akcyjnej, tj. według stawki podstawowej w wysokości 19% albo według preferencyjnej stawki CIT w wysokości 9%, o ile roczne przychody spółki nie przekroczą 2 mln euro.

 

Kontynuacja wartości podatkowej aktywów przez spółkę komandytową

Spółka komandytowa będzie kontynuować dokonaną wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

 

Szczególne zasady opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, likwidacji spółki komandytowej lub wystąpienia ze spółki komandytowej utworzonej przed 1 stycznia 2021 r.

Wspólnicy spółki komandytowej zawiązanej do 31 grudnia 2020 r., którzy po tej dacie osiągną przychód podatkowy z tytułu:

• • odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej,
  • wniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego,
  • wystąpienia ze spółki komandytowej,
  • likwidacji spółki komandytowej,

będą uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów odpowiadających co do zasady wydatkom na nabycie lub objęcie udziału w takich spółkach, z uwzględnieniem części opodatkowanych przed 1 stycznia 2021 r., lecz nie wypłaconych do tej daty zysków.

 

Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych

Z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta będzie obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Przy czym, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej przypada w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r.

 

Możliwość odroczenia opodatkowania do 1 maja 2021 r.

Warto pamiętać, że choć nowe przepisy zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2021r., to jednak zgodnie z art. 12 ustawy nowelizującej z 28 października 2020 r., spółki komandytowe mogą postanowić, że nowe zasady w zakresie przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, będą stosowane od 1 maja 2021 r.

 

Podsumowanie

Wprowadzone zmiany oznaczają, że od 1 stycznia 2021 r. wystąpi podwójne opodatkowanie zysku spółek komandytowych?raz na poziomie spółki i drugi raz na poziomie wspólników. Spółka zapłaci co do zasady podatek CIT w wysokości 19% podstawy opodatkowania, a jeżeli spełni kryteria uznania za tzw. małego podatnika, czyli gdy uzyska roczny przychód nie wyższy niż 2 mln euro, wówczas zastosuje obniżoną stawkę podatku w wysokości 9%. W przypadku komandytariuszy możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku, jednak ze względu na obwarowanie go licznymi warunkami i przeznaczenie tylko dla podatników osiągających niewielkie przychody, znaczenie praktyczne tego zwolnienia będzie mocno ograniczone. Ponadto komandytariusze spółek komandytowych, będący osobami fizycznymi będą osiągać z zysków w takiej spółce nie jak dotychczas dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychody z kapitałów pieniężnych. Z kolei komplementariusze będą mogli odliczyć od własnego podatku z tytułu takiego zysku wartość podatku zapłaconego przez spółkę komandytową w części odpowiadającej udziałowi komplementariusza w zysku spółki komandytowej. Komplementariusz nie będzie już jednak mógł konsolidować swojego dochodu podatkowego osiągniętego w związku z udziałem w spółce komandytowej z ewentualną stratą podatkową z innych źródeł działalności gospodarczej.