Przepisy o raportowaniu schematów podatkowych podlegają regulacjom dotyczącym wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych

Zgodnie z najnowszym wyrokiem NSA z dnia 28 stycznia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1703/20) obowiązki dotyczące raportowania schematów podatkowych są objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i n. Ordynacji podatkowej.

Jest to precedensowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący wydania interpretacji indywidulanej w zakresie przepisów o raportowaniu schematów podatkowych, wydany w związku z szeregiem sporów zawisłych już przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji. MF i KIS prezentują niezmiennie stanowisko polegające na odmowie wydawania interpretacji indywidulanych w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących MDR, mimo że przepisy materialnoprawne Ordynacji podatkowej co do zasady podlegają procedurze wydania wniosku o interpretację indywidualną.  Powyższe stało się przyczynkiem do skarg do sadów administracyjnych składanych przez podatników wnioskujących o takie interpretacje i szukających słusznej ochrony , w szczególności wobec wątpliwej jakości i precyzji regulacji ustawowej w zakresie schematów podatkowych. 

W przedmiotowym wyroku NSA wskazał, że przepisy działu III rozdziału 11a Ordynacji to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są katalogiem włączeń z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, w szczególności „regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych” (vide np. art. 86h i nast. Ordynacji podatkowej). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym spółki, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

 

 

Zgodnie z treścią wyroku ?(?) przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (vide zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 Ordynacji podatkowej) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e wskazanej ustawy), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. (?) Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu prawodawca daje wyraz nie tylko w ramach Ordynacji podatkowej (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (vide np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, etc.). (?)

Z powyższym wiąże się drugi argument natury systematycznej (a rubrica), wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III Ordynacji podatkowej (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, tj. tym który ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania. (?)

Po pierwsze, zasadnie wskazuje skarżąca (s. 12 skargi kasacyjnej), że udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie MDR ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karno-skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej). Po wtóre, mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji), nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy, bądź też w drodze złożonych argumentów konstrukcyjnych i systemowych, jak to miało miejsce w zaskarżonym wyroku oraz poprzedzającym je postanowieniu?.

 

 

Dotychczas sądy administracyjne nie były zgodne w przedmiotowym zakresie. WSA w Poznaniu w wyroku z dni 24 lipca 2020 r. o sygn. I SA/Po 52/20 zajmując podobne stanowisko jak NSA wskazał, że ?zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wedle ustawowej definicji, wyrażenie „przepisy prawa podatkowego” oznacza: „przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych” (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., „ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich”?. Co więcej Sąd podkreślił, że ustawa w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje które z przepisów podatkowych nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Nie zalicza do nich przepisów rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej, zatytułowanego „Informacje o schematach podatkowych”. W ocenie Sądu normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny. Tożsamy pogląd  podzielił również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 8 kwietnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Go 61/20 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/WA 2458/19. Przeciwne stanowisko przedstawiono np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 825/19, czy wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1312/19.

 

Zapadły wyrok NSA ujednolici prawdopodobnie linię orzeczniczą sądów i stać się może przyczynkiem do szerszego zastosowania instytucji interpretacji indywidualnej w zakresie schematów podatkowych. Nie należy jednocześnie wykluczyć ewentualnej ingerencji ustawodawcy w treść przepisów o interpretacjach indywidulanych, która wyłączyłaby wprost ich zastosowanie. Tym samym w chwili obecnej pojawia się ? być może krótkotrwała ? szansa na zabezpieczenie poglądów podatników w zakresie interpretacji przepisów MDR i uzyskanie ochrony poprzez indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. 

 

W przypadku zainteresowania przedmiotowym zagadnieniem zapraszamy do kontaktu.