Nie sposób pojąć w jaki sposób organy podatkowe oraz sądy administracyjne najczęściej rozumieją podmiotowość podatników w praktyce interpretacyjnej i postępowaniach jurysdykcyjnych. Tylko pozornie dominuje doktryna obiektywistyczna, która uzależnia podmiotowość od faktycznego uczestnictwa danego podmiotu w zdarzeniu (stanie) podlegającym opodatkowaniu. Doktryna ta abstrahuje zarówno od zachowań towarzyszących temu uczestnictwu oraz od stanu świadomości lub woli tego podmiotu: skoro np. wykonałeś realnie czynność, która posiada cechy przedmiotu opodatkowania, to jesteś podatnikiem nawet wtedy, gdy zachowujesz się w sposób nietypowy – nieważny jest zamiar albo cel, który przyświecał uczestnikowi tej czynności. Częściej gości tu doktryna behawioralna, która uzależnia podmiotowość podatnika od jakiegoś wzorca zachowania się „jako podatnik” albo „jako nie podatnik”: otóż można określić typowe zachowanie podmiotu, który jest podatnikiem (i odwrotnie). Największy dorobek myśli na ten temat zgromadzono w podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych i akcyzie, choć sporo na ten temat napisano przy okazji prób rozróżnienia źródeł przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód z działalności gospodarczej oraz innych źródeł) a także w podatku od nieruchomości. Jak można uogólnić dorobek tej doktryny? Trzeba wymienić trzy najistotniejsze cechy zachowań towarzyszących, które charakteryzują podatnika. Są to:
- określony poziom profesjonalizmu: podatnik dba o swoje interesy w sposób cechujący osoby posiadające wiedzę w danej dziedzinie: aby nie był podatnikiem musi być nieporadny lub niedouczony,
- powtarzalność zachowań czyli zewnętrzne cechy postępowania z zamiarem częstotliwym, nawet gdy uczestnictwo w zdarzeniu miało charakter jednorazowy,
- zewnętrzne objawy zachowań z których można odczytać zamiar działania w celu uzyskania z tytułu uczestnictwa w zdarzeniu istotnego źródła dochodów (korzyści) – czyli wygląda na to, że podmiot ten chciał „zarobić”.
Zewnętrzne zachowanie „jako podatnika” i „jako nie podatnika” ma tu rozstrzygające znaczenie i nie jest istotne, co sobie ten podmiot myślał gdy uczestniczył w zdarzeniu podlegającym opodatkowaniu, bo przecież „wiadomo”, że podatnikiem nie chciał być i uważał, że nie jest. Jest to więc teoria z istoty wroga, która ma być podstawą zanegowania przekonania podmiotu, że podatnikiem nie jest lub uzyskuje przysporzenie z innego, np. nieopodatkowanego źródła przychodów. Jest ona przeciwieństwem teorii subiektywistycznej, zgodnie z którą świadomość i wola bycia podatnikiem ma istotne lub nawet przeważające znaczenie. O tej doktrynie opowiem następnym razem. Ważne jest jednak to, że doktryna behawioralna zmusza podmioty będące potencjalnymi podatnikami do odgrywania wyuczonych lecz niezbyt mądrych ról.
![modzelewski](https://isp-modzelewski.pl/wp-content/uploads/2024/08/modzelewski-500x500.png)
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych
![rekl_SDP_780_Strona_3](https://isp-modzelewski.pl/wp-content/uploads/2024/08/rekl_SDP_780_Strona_3-724x1024.jpg)