Nie sposób pojąć w jaki sposób organy podatkowe oraz sądy administracyjne najczęściej rozumieją podmiotowość podatników w praktyce interpretacyjnej i postępowaniach jurysdykcyjnych. Tylko pozornie dominuje doktryna obiektywistyczna, która uzależnia podmiotowość od faktycznego uczestnictwa danego podmiotu w zdarzeniu (stanie) podlegającym opodatkowaniu. Doktryna ta abstrahuje zarówno od zachowań towarzyszących temu uczestnictwu oraz od stanu świadomości lub woli tego podmiotu: skoro np. wykonałeś realnie czynność, która posiada cechy przedmiotu opodatkowania, to jesteś podatnikiem nawet wtedy, gdy zachowujesz się w sposób nietypowy – nieważny jest zamiar albo cel, który przyświecał uczestnikowi tej czynności. Częściej gości tu doktryna behawioralna, która uzależnia podmiotowość podatnika od jakiegoś wzorca zachowania się „jako podatnik” albo „jako nie podatnik”: otóż można określić typowe zachowanie podmiotu, który jest podatnikiem (i odwrotnie). Największy dorobek myśli na ten temat zgromadzono w podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych i akcyzie, choć sporo na ten temat napisano przy okazji prób rozróżnienia źródeł przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód z działalności gospodarczej oraz innych źródeł) a także w podatku od nieruchomości. Jak można uogólnić dorobek tej doktryny? Trzeba wymienić trzy najistotniejsze cechy zachowań towarzyszących, które charakteryzują podatnika. Są to:
- określony poziom profesjonalizmu: podatnik dba o swoje interesy w sposób cechujący osoby posiadające wiedzę w danej dziedzinie: aby nie był podatnikiem musi być nieporadny lub niedouczony,
- powtarzalność zachowań czyli zewnętrzne cechy postępowania z zamiarem częstotliwym, nawet gdy uczestnictwo w zdarzeniu miało charakter jednorazowy,
- zewnętrzne objawy zachowań z których można odczytać zamiar działania w celu uzyskania z tytułu uczestnictwa w zdarzeniu istotnego źródła dochodów (korzyści) – czyli wygląda na to, że podmiot ten chciał „zarobić”.
Zewnętrzne zachowanie „jako podatnika” i „jako nie podatnika” ma tu rozstrzygające znaczenie i nie jest istotne, co sobie ten podmiot myślał gdy uczestniczył w zdarzeniu podlegającym opodatkowaniu, bo przecież „wiadomo”, że podatnikiem nie chciał być i uważał, że nie jest. Jest to więc teoria z istoty wroga, która ma być podstawą zanegowania przekonania podmiotu, że podatnikiem nie jest lub uzyskuje przysporzenie z innego, np. nieopodatkowanego źródła przychodów. Jest ona przeciwieństwem teorii subiektywistycznej, zgodnie z którą świadomość i wola bycia podatnikiem ma istotne lub nawet przeważające znaczenie. O tej doktrynie opowiem następnym razem. Ważne jest jednak to, że doktryna behawioralna zmusza podmioty będące potencjalnymi podatnikami do odgrywania wyuczonych lecz niezbyt mądrych ról.
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych
