Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540) – dalej: „o.p.”, na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Zgodnie z dyspozycją art. 155 § 1 o.p., mają prawo wezwać stronę postepowania do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W myśl art. 262 § 1 pkt 2 o.p. niezastosowanie się do tego wezwania jest zagrożone karą porządkową w określonej kwocie. Przy czym przesłanką do nałożenia obowiązku w trybie art. 155 § 1 o.p. i w konsekwencji nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. jest niezbędność wykonania tego rodzaju obowiązku dla ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe nakładając taki obowiązek, bądź przy nakładaniu kary porządkowej za jego niewypełnienie, powinny uprawdopodobnić tę niezbędność (vide wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt. II GSK 485/17).
Występuje zasadnicza różnica między instytucją wyjaśnień oraz zeznań. Wyjaśnienia polegają na udzieleniu informacji służących usunięciu wątpliwości, które organ podatkowy powziął na podstawie względnie rozpoznanego stanu faktycznego. Mogą posłużyć ogólnemu przybliżeniu sytuacji, stanowiąc podstawę do dalszych ustaleń procesowo ważnych okoliczności. W związku z tym wyjaśnienia składać się mogą z stwierdzeń o pewnych faktach, bądź ich interpretacji, lecz samodzielnie nie mogą stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Powinny dotyczyć wątpliwości natury technicznej lub niejasności w zakresie materiału dowodowego. Natomiast zeznania, które są składane w trakcie przesłuchania, odnoszą się do kwestii kluczowych dla rozstrzygnięcia danej sprawy i w przeciwieństwie do wyjaśnień same w sobie posiadają walor dowodowy. W przypadku strony postępowania, jak wynika z art. 199 o.p., organ podatkowy może ją przesłuchać wyłącznie po wyrażeniu przez nią na to zgody. Jest to warunek konieczny do przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczonym postępowaniu podatkowym. Korespondują z tym gwarancje procesowe dotyczące prawa do odmowy składania zeznań, czy odmowy odpowiedzi na pytania. Zatem wezwanie strony do złożenia zeznań nie zawsze dostarcza organom podatkowym informacji, których oczekują.
Mają jednak miejsce przypadki, gdy organy wzywają stronę do złożenia wyjaśnień pod rygorem nałożenia kary porządkowej chcąc uzyskać informacje o charakterze jej zeznań. Stanowi to obejście praw procesowych przysługujących stronie na podstawie art. 199 o.p. Co prawda organ podatkowy ma prawo wyboru środka procesowego, niemniej omawiane środki nie są konkurencyjne. Wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia kierowane w trybie z art. 155 § 1 o.p. nie powinno być wykorzystywane instrumentalnie do odtworzenia stanu faktycznego ale co najwyżej wspomagać tę czynność. Nie sposób też akceptować nałożenia kary porządkowej za niezastosowania się do wezwania, w stosunku do którego adresat nie ma prawnego obowiązku zadośćuczynienia żądaniu.
