Stosowanie tzw. zwolnienia generalnego przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej określanej jako: „ustawa o podatku od spadków i darowizn”) uzależnione jest m.in. od zachowania terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Odnosząc się do treści art.4a ust. 2 NSA w prawomocnym wyroku z 7 września 2021 r. (III FSK 4111/21) skonstatował, że przepis ten dotyczy sytuacji, w których nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a. W ocenie NSA tylko w takich przypadkach termin 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia biegnie od początku. Jeżeli natomiast podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu pierwotnego terminu na zgłoszenie, ust. 2 art. 4a powołanej ustawy, zdaniem NSA nie ma w ogóle zastosowania.
NSA oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2020 r. (I SA/Bk 875/20) utrzymującego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 października 2020 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uznał, że z treści kwestionowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, iż niedotrzymanie terminu w nim określonego, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
W ramach wykładni art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn NSA ocenił, że przepis ten ma charakter mieszany, materialno – procesowy, przy czym o jego procesowym charakterze świadczy zwrot normatywny „uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu”, gdyż uprawdopodobnienie jest elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, natomiast w pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny, ponieważ kształtuje sytuację prawną podatnika; skoro zaś tak, to – zdaniem NSA – charakter materialny ma także 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia i w związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego.
Innymi słowy, jeżeli podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu pierwotnego 6 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to wykluczona jest – dla zachowania prawa do zwolnienia – możliwość złożenia zgłoszenia o nabyciu darowizny w terminie wynikającym z art. 4a ust. 2 powołanej ustawy, zaś złożenie wniosku z uchybieniem 6 miesięcznego terminu liczonego od dnia powstania obowiązku podatkowego skutkuje niedopuszczalnością zastosowania zwolnienia statuowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
