Cesja wierzytelności – podatek od towarów i usług czy podatek od czynności cywilnoprawnych

Wykluczenie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności oznacza, że na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli jest nabywcą danej wierzytelności.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny¹.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (jeżeli cesja będzie miała charakter odpłatny).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych² podatkowi temu podlegają

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   4. umowy dożywocia,
   5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   6. ustanowienie hipoteki,
   7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   8. umowy depozytu nieprawidłowego,
   9. umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ocenie podlega zatem każdorazowo charakter, jaki ma konkretna umowa. Nadmienić trzeba, że o charakterze umowy nie decyduje jej nazwa, lecz istota. Należy rozważyć, czy zastosowanie ustawy z dnia 9 września 2000 r. nie będzie wyłączone z uwagi na podleganie rzeczonych transakcji podatkowi od towarów i usług.

Dostawa towarów lub świadczenie usług są opodatkowane podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy między dostawcą towaru lub świadczącym usługę i beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w którego ramach są spełniane świadczenia wzajemne.

Kwestia opodatkowania zbycia wierzytelności na gruncie podatku od towarów i usługa była przedmiotem licznych orzeczeń sądowych.

W wielu z nich podkreśla się, że analiza wierzytelności w ramach dokonywanych transakcji powinna dotyczyć rodzaju wierzytelności będących przedmiotem cesji, tj. skutkować oceną, czy owe transakcje nie dotyczą tzw. wierzytelności trudnych, czyli takich, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone. Nabycie bowiem na własne ryzyko wierzytelności uznanych za trudne, których cena (niższa od wartości nominalnej) odzwierciedla faktyczną, ekonomiczną ich wartość, będzie pozostawało poza zakresem podatku od towarów i usług.

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 27 października 2011 r.³ Stwierdził w nim, że art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)⁴ należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W ślad za ww. orzeczeniem TSUE Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r. stwierdził, że „nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u.⁵, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”⁶.

W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku NSA stwierdził ponadto, że: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę.

Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę”⁷.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Olsztynie w wyroku z dnia 26 maja 2021 r.⁸ przyznał rację podatnikowi, tj. potwierdził, że nabycie wierzytelności na własne ryzyko, poniżej wartości nominalnej, nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, lecz stanowi jedynie transakcję polegającą na zmianie osoby wierzyciela i wstąpieniu cesjonariusza w miejsce cedenta. Ponadto Sąd powołał się na ugruntowaną linię orzeczniczą w tym zakresie, wynikającą m.in. z wyroków NSA z dnia 13 czerwca 2019 r.⁹ i z dnia 23 stycznia 2018 r.¹⁰, a także z wyroków WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r.¹¹ oraz WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2019 r.¹² W przywołanych sprawach Sądy podkreślają, że niezbędne do opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wystąpienie odpłatności za usługę, która jest bezpośrednio związana z tą usługą. Samo egzekwowanie praw na swoją rzecz nie tworzy usługi.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są transakcje opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r. doszedł do wniosku, że: „[…] skoro czynności Spółki polegające na kupowaniu wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko […] nie są odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.], to nie podlegają one podatkowi od towarów i usług. Ustalenie to wyklucza zastosowanie wyłączenia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 p.c.c. [tj. ustawy z dnia 9 września 2000 r. – przyp. red.]. Zatem […] nabywanie wierzytelności (umowy kupna-sprzedaży) […] podlega na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych [podkreślenie – B.G.], gdzie obowiązek podatkowy spoczywa na Spółce, jako kupującym […], a stawka podatkowa to 1%”¹³.

Reasumując, wykluczenie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności oznacza, że na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli jest nabywcą danej wierzytelności.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: k.c.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 111, dalej: ustawa z dnia 9 września 2000 r.

³     Wyrok w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst v. GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700.

⁴     Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1, ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23.

⁵     Tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.

⁶     I FPS 5/11, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/700D9C0105, dostęp: 15.12.2022.

⁷     Tamże.

⁸     I SA/Ol 227/21.

⁹     I FSK 677/17.

¹⁰    II FSK 3491/15.

¹¹    I SA/Po 990/18.

¹²    III SA/Gl 1264/18.

¹³    I SA/Gl 1293/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/1AF5B44020, dostęp: 15.12.2022.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu