Jak wynika z wprowadzonego na mocy art. 4 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw przepisu art. 145e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 28 lutego 2025 r. w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami gazów cieplarnianych, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej będące nabywcą tego gazu, tej energii lub usługobiorcą tych uprawnień, jeżeli łącznie są spełnione kryteria wymienione w przepisie.
Powyższa regulacja nakłada na wybrane podmioty obowiązek stosowania na potrzeby podatku od towarów i usług tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. W uproszczeniu można powiedzieć, że jest to rozwiązanie legislacyjne polegające na przeniesieniu nakazu opodatkowania czynności na nabywcę, bez pozbawiania go prawa do odliczenia podatku naliczonego tytułem tego nabycia. Innymi słowy, nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego, równocześnie zachowując prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Oznacza to, że gdy podatnik skorzysta z przysługującego mu prawa, wówczas związane z tym zobowiązanie podatkowe zasadniczo nie powstanie.
Brak zobowiązania podatkowego jest przesłanką korzyści podatkowej w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, której spełnienie determinuje kwalifikację działania jako schematu podatkowego. Taki stan rzeczy może rodzić wątpliwość, czy podmioty, których dotyczy obowiązek stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosownie do przepisów rozdziału 11a o.p., powinny raportować dany tryb opodatkowania jako schemat podatkowy. Żeby rozstrzygnąć tę kwestię należy zweryfikować, czy mechanizm odwrotnego obciążenia jest schematem podatkowym.
W myśl art. 86a § 1 pkt 10 o.p. pojęciem schematu podatkowego określa się uzgodnienie spełniające przynajmniej jeden z trzech warunków:
- spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą;
- posiada szczególną cechę rozpoznawczą;
- posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.
Zważając na istotę mechanizmu odwrotnego obciążenia należy wziąć pod uwagę warunek pierwszy, w szczególności kryterium głównej korzyści, gdyż łączy się ono z pojęciem korzyści podatkowej, która ma miejsce w omawianym przypadku. Niniejsze kryterium uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie okoliczności można byłoby przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnie z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postepowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównym korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia. Zatem gdy podatnik kierując się korzyściami podatkowymi decyduje się na zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, mimo że działając racjonalnie mógłby przyjąć inną metodę, to jego sposób postępowania prowadzi do spełnienia kryterium głównej korzyści. Jednocześnie mechanizm odwrotnego obciążenia poprzez znaczne ujednolicenie dokumentacji spełnia przesłankę ogólnej cechy rozpoznawczej. Mechanizm ten jest bowiem stosowany w oparciu o dokumenty, zwłaszcza faktury, służące realizacji określonej czynności (np. dostawy towarów).
Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że mechanizm odwrotnego obciążenia jest potencjalnym schematem podatkowym. Teza ta znajduje odzwierciedlenie np. w formularzach MDR-1 (informacji o schemacie podatkowym) i MDR-3 (informacji o zastosowaniu schematu podatkowego), w których odwrotne obciążenie zostało podane jako przykładowa postać schematu podatkowego. Tym niemniej, w omawianym przypadku zastosowanie odwrotnego obciążenia nie spełnia definicji schematu podatkowego. Przemawia za tym okoliczność, że mimo uzyskanej korzyści podatkowej podmioty objęte obowiązkiem jego stosowania nie mają prawnie skutecznej możliwości wyboru metody opodatkowania, co sprawia, że przesłanka alternatywnej drogi postępowania i idące za tym kryterium głównej korzyści pozostają niespełnione. Wobec tego zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przez podmioty zobowiązane do tego na podstawie art. 145e ust. 1 u.p.t.u. nie może być kwalifikowane jako schemat podatkowy. Tym samym rozważania dotyczące konieczności raportowania tego trybu opodatkowania można uznać za zbyteczne.
