Częściowy zwrot udziału w spółce komandytowej ? konsekwencje w podatku dochodowym

     W obecnym stanie prawnym dla rozliczeń podatkowych wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, w tym komandytowej, charakterystyczna jest tzw. transparentność podatkowa, czyli jednokrotność opodatkowania realizowanego zysku spółki. Opodatkowanie dochodów tego rodzaju spółki u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach nie zostało uwarunkowane faktycznymi transferami pieniężnymi między spółką a wspólnikami. Dochody te podlegają zatem opodatkowaniu na poziomie wspólników bez względu na to, czy uzyskują oni realne przysporzenie majątkowe np. w wyniku wypłaty zysku przez spółkę czy też dochody te pozostają w majątku spółki np. w celu dalszego reinwestowania. Ponieważ wypłata z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej nie została uregulowana w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: ?ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych?), powstają wątpliwości czy środki pieniężne otrzymane przez wspólnika tytułem częściowego wycofania jego wkładu w przedmiotowej spółce stanowią dla tegoż podmiotu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

     Należy przypomnieć, że spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną, a zatem może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, a także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, wówczas ? w świetle art. 107 § 1 k.s.h. ? umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

     W czasie, w którym komandytariusz jest wspólnikiem spółki komandytowej dopuszczalny jest zwrot części jego wkładu, dokonany zarówno w pieniądzu, jak też w postaci niepieniężnej. Zwrot taki powinien zostać odnotowany w rejestrze, nie wymaga jednak szczególnego postępowania. Niewątpliwie zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki oraz na zakres jego udziału w zysku. Niemniej, mimo zwrotu wkładu komandytariusz pozostaje nadal wspólnikiem spółki, co oznacza, że wskazanego zwrotu nie można utożsamiać z wystąpieniem ze spółki.

     Rozważając skutki podatkowe częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej należy raz jeszcze podkreślić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W szczególności katalog źródeł przychodu wynikający z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje jako źródła przychodów, czynności zmniejszenia wkładu kapitałowego w spółce komandytowej.

     Jednym ze skutków takiego stanu jest to, że organy podatkowe skłonne są stosować w miejsce przedmiotowej luki ustawowej reżim prawny odnoszący się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowania art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na tej podstawie kwalifikować środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jako przychód z działalności gospodarczej.

     Założenie to należy ocenić jako oparte na błędnej wykładni powołanych przepisów. Wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, którego skutki podatkowe reguluje art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi sytuację jedynie pod pewnymi względami zbliżoną, niemniej jednak inną niż zmniejszenie wkładu kapitałowego. Wolno przyjąć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród przychodów podlegających opodatkowaniu nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz ? wprowadzając odpowiednie regulacje do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

     Ocenę taką potwierdza m.in. wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 776/20) z 19 listopada 2020 r., wydany po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku skład orzekający skonstatował m.in., że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?nie dają podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika „wraca” bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Dlatego należy się opowiedzieć za poglądem, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo. Tym samym wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład?.

     Wymaga odnotowania, że powołany wyrok WSA w Gliwicach jest nieprawomocny, pozostaje jednak w zgodzie ze stanowiskiem wyrażanym w ramach utrwalonej linii orzeczniczej, którą tworzą m.in. wyroki NSA z: 19 września 2019 r. (II FSK 3342/17), 11 października 2019 r. (II FSK 3565/17), 6 listopada 2019 r. (II FSK 3727/17) oraz z 19 lutego 2020 r. (II FSK 733/18).

     Analogiczny pogląd został ponadto wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2017 r. (I SA/Po 1857/16). W wyroku tym skład orzekający przyjął w szczególności, że ?[?] częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Operacja ta nie może spowodować powiększenia wartości majątku podatnika, gdyż w jej efekcie dochodzi jedynie do zamiany wkładu do spółki na pieniądze lub niepieniężne składniki majątku, które on otrzymuje z tytułu zmniejszenia wkładu. Zatem przy zmniejszeniu wkładu zmienia się rodzaj posiadanego przez podatnika majątku lecz nie zmienia się jego wartość. Z treści art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należy wnioskować, że założeniem ustawodawcy, było uznanie za przychód podatkowy kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu. Z treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. należy wnioskować, że przychodami podatkowymi są kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania. Zdaniem Sądu, z ekonomicznej istoty dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wywodzić należy, że źródła przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. obejmują przysporzenia, które mogą ze swej natury być wyższe od kosztów poniesionych w celu ich uzyskania. Będąca przedmiotem niniejszej sprawy kwota zmniejszenia wkładu wniesionego wcześniej do spółki osobowej kwotą taką nie jest, gdyż kwota ta stanowi zwrot wartości tego co wcześniej podatnik wniósł do spółki. Zatem jako zwrot wcześniejszego świadczenia nie może powodować powstania dochodu?.

     Należy dodać, że problem wycofania (obniżenia) wkładu poprzez jego częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze nie został objęty regulacją ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, na mocy której od 1 stycznia 2021 r. ? co do zasady ? w wyniku odejścia od transparentności podatku, wypłata zysku przez spółkę komandytową na rzecz wspólników (komandytariuszy) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%, a zyski z tego rodzaju spółek nie będą już zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej lecz będą traktowane jak zyski z udziału w osobach prawnych.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu