Czy brak otrzymania urzędowego poświadczenia odbioru wpływa na stosowanie zwolnienia generalnego w podatku od spadków i darowizn?

Stosowanie tzw. zwolnienia generalnego przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej określanej jako: „ustawa o podatku od spadków i darowizn”) uzależnione jest m.in. od zachowania terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Odnosząc się do treści tej regulacji NSA w prawomocnym wyroku z 20 maja 2025 r. (III FSK 92/24) potwierdził stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 października 2023 r. (III SA/Wa 1487/23) utrzymującego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS), że w przypadku nadania zgłoszenia SD-Z2 za pośrednictwem systemu teleinformatycznego administracji podatkowej i nieuzyskania urzędowego poświadczenia odbioru (UPO), który jest jedynym dowodem złożenia przedmiotowego zgłoszenia, brak jest dochowania warunków zwolnienia generalnego.

Należy przypomnieć, że w świetle art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

• zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
• w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgodnie zaś z art. 4a ust. 1a powołanej ustawy, jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Niespełnienie warunków, o których mowa w ust. 1-2 na mocy art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. oznacza, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe zarówno organy podatkowe obu instancji jak też WSA i NSA nie miały wątpliwości, że jeśli podatnik podjął próbę złożenia za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu i po wysłaniu zgłoszenia z adresu portalpodatkowy@mf.gov.pl otrzymał wiadomość o treści "Pomyślnie zapisano dokument: Zgłoszenie SD-Z2" , jednakże z tej samej informacji wynikało, że dokument nie został wysłany do urzędu skarbowego, a następnie podatnik otrzymał informację o błędzie nr 414 w danych autoryzujących (np. błąd w nazwisku, pierwszym imieniu, dacie urodzenia, NIP, numerze pesel, kwocie przychodu), co spowodowało negatywną weryfikację dokumentu przez system, natomiast po wysłaniu elektronicznie korekty zgłoszenia SD-Z2 z adresu portalpodatkowy@mf.gov.pl podatnik ten otrzymał wygenerowaną automatycznie wiadomość o treści "Pomyślnie wprowadzono korektę dokumentu: Zgłoszenie SD- Z2", przy czym w treści informacji został poinformowany, iż przedłożenie korekty dokumentu nie jest równoznaczne z przyjęciem dokumentu przez administrację skarbową, a potwierdzeniem przyjęcia (złożenia) korekty dokumentu przez administracje skarbową jest wygenerowanie UPO, to – bez względu na powód braku wygenerowania urzędowego poświadczenia odbioru deklaracji – nieposiadanie tego dowodu złożenia zgłoszenia SD-Z2 oznacza niedochowanie warunków zwolnienia generalnego przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.

W szczególności DIAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji (ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn ze względu na brak skutecznego zgłoszenia nabycia spadku po zmarłym ojcu w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia) zaznaczył, że otrzymana przez podatnika informacja wygenerowana automatycznie przez portal podatkowy, nie jest równoznaczna ze "złożeniem" tego dokumentu, a dowód i potwierdzenie terminu złożenia deklaracji stanowi wyłącznie urzędowe poświadczenie odbioru wydane przez elektroniczną skrzynkę podawczą systemu teleinformatycznego administracji podatkowej. Ponieważ wysyłane przez podatnika zgłoszenia nie trafiły do urzędu skarbowego, organ ten nie miał żadnej wiedzy o podjętej przez podatnika próbie złożenia zgłoszenia podatkowego SD-Z2 ani możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, dlatego też – w ocenie DIAS- podatnik otrzymując informację z portalu podatkowego winien był upewnić się, czy zgłoszenie podatkowe zostało wysłane w sposób poprawny do organu podatkowego, a jeśli tego nie uczynił, pomimo świadomości pierwotnego niezłożenia zgłoszenia na skutek popełnionego błędu w pierwotnym zgłoszeniu SD-Z2, to błędne czy też, nieumiejętne korzystanie z systemów informatycznych nie może być postrzegane jako wprowadzenie podatnika w błąd przez organy podatkowe (co podnosił podatnik w odwołaniu).

WSA w Warszawie uzasadniając wyrok z dnia 10 października 2023 r. (III SA/Wa 1487/23) utrzymujący powołaną decyzję DIAS wskazał m.in., że zgodnie z art. 12 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (w mającym zastosowanie w sprawie brzmieniu obowiązującym do 5 października 2021 r.) termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru. Sąd przywołał również treść § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2017 roku w sprawie w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, który przewiduje, że dowód złożenia deklaracji stanowi urzędowe poświadczenie odbioru tworzone i udostępnione nadawcy przez system teleinformatyczny organu administracji skarbowej po uprzednim przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji struktury logicznej, poprawności danych, autentyczności oraz umocowania do podpisywania tych dokumentów.

Zarazem WSA zgodził się w pełni z organami podatkowymi i przywołał pogląd funkcjonujący w orzecznictwie – prezentowany m.in. w wyrokach WSA w Łodzi z 2 czerwca 2015 r. (I SA/Łd 388/15) i 19 sierpnia 2015 r. (I SA/Łd 566/15) – zgodnie z którym potwierdzeniem złożenia deklaracji podatkowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest wyłącznie urzędowe poświadczenie odbioru, stanowiące odrębny dokument elektroniczny, wysyłany przez organ bądź elektroniczną skrzynkę oddawczą. Jak zaznaczył WSA w Warszawie – „Urzędowe potwierdzenie odbioru deklaracji zostaje wydane po uprzednim przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji struktury logicznej, poprawności danych, autentyczności oraz umocowania do podpisywania deklaracji. Urzędowe Potwierdzenie Odbioru (UPO), które podatnik może samodzielnie uzyskać po prawidłowym złożeniu deklaracji za pośrednictwem systemu E-Deklaracje. UPO jest traktowane na równi z potwierdzeniem nadania listu poleconego, czy też złożeniem zeznania bezpośrednio w urzędzie. Stanowi ono dla podatnika dowód że deklaracja została złożona w ustawowym terminie. Nie może więc budzić jakichkolwiek wątpliwości, że respektując reguły należytej staranności (dbania o dobrze pojęty własny interes) przy składaniu zeznania podatkowego drogą elektroniczną, podatnik winien uczynić wszystko, aby takie potwierdzeniu uzyskać i mieć pewność że zeznanie znajduje się w Urzędzie Skarbowym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 172/19)”.

Wobec powyższego WSA w wyroku z dnia 10 października 2023 r. (III SA/Wa 1487/23) zajął jednoznaczne stanowisko, że przepisy prawa (zacytowane na wstępie) bezwzględnie uznają za potwierdzenie złożenia deklaracji wyłącznie UPO, a jeśli podatnik takiego dowodu złożenia deklaracji nie posiada, to niezależnie od tego jaki był powód braku jego wygenerowania przez elektroniczną skrzynkę oddawczą bądź organ podatkowy, jeśli zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 zostało złożone z uchybieniem terminu, to nie mogło ono wywrzeć skutku prawnego w postaci zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.

NSA w prawomocnym wyroku z 20 maja 2025 r. (III FSK 92/24) potwierdził powyższą ocenę.

Wróć do spisu treści serwisu