Czy darowizna udziałów w spółce w ramach sukcesji rodzinnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tzw. exit tax?

Zastosowanie przepisów art. 30da – art. 30di ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”) regulujących od 1 stycznia 2019 r. opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) co raz częściej staje się przedmiotem sporów rozstrzyganych na korzyść podatników przez sądy administracyjne. Przykład stanowi wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2022 r. (II FSK12/21) w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 października 2020 r. ( I SA/Bd 375/20).

Zarówno NSA, jak Sąd pierwszej instancji zgodnie przyznały rację Podatniczce zakładającej, że gdy w ramach sukcesji rodzinnej osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, będąca jednak wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce planuje przekazać nieodpłatnie, w formie darowizny, całość lub część przysługujących jej udziałów w spółce na rzecz zstępnego (syna), który posiada miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, lecz jest rezydentem podatkowym w kraju swojego zamieszkania, nie powinno następować opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to spotkało się z negacją ze strony Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w wydanej na wniosek Podatniczki interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2020 r. uznał m.in., że ponieważ dojdzie do nieodpłatnego przekazania (darowizna) innemu podmiotowi (synowi Podatniczki nie będącemu polskim rezydentem podatkowym) składnika majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (udziałów w spółce przypisanych do terytorium Polski poprzez osobę ich właściciela – podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) i w związku z tym przekazaniem Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, a jednocześnie wartość rynkowa przedmiotowych udziałów będzie przekraczała kwotę określoną w art. 30db ust. 1 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy (tj. 4.000.000 zł.). Wobec powyższego, wbrew stanowisku Podatniczki, zdaniem organu interpretacyjnego, zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po jej stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, stosownie do art. 30dh ust. 3 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przypomnieć, że w świetle powołanych przepisów w przypadku przeniesienia za granicę składników majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowanie tzw. exit tax znajdzie zastosowanie o ile:

• następuje zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
• podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium RP przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej,
• przeniesieniu podlegają składniki majątku osobistego podatnika, takie jak: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Natomiast przeniesienie poza terytorium Polski innych składników majątku, w tym związanych dotychczas z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu, gdy:

• składniki te są przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przenoszone do jego zagranicznego zakładu,
• składniki dotychczas związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Polski poprzez zagraniczny zakład podatnika podlegającego w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są przenoszone do państwa jego rezydencji podatkowej lub do innego niż Polska państwa, w którym podatnik ten prowadzi działalność gospodarczą również poprzez zagraniczny zakład,
• podatnik podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium Polski.

Wobec powyższego w skardze do WSA Podatniczka zarzuciła organowi interpretacyjnemu m.in. błędną wykładnię art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 i art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 1, art. 3 oraz art. 5 dyrektywy Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego („dyrektywa ATAD”). W ocenie Podatniczki unijna regulacja o tzw. exit tax została implementowana błędnie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego należy dokonywać tzw. wykładni prounijnej powołanych przepisów ustawy.

WSA w Bydgoszczy, a następnie NSA, zgodził się z Podatniczką, że powołana interpretacja narusza prawo.

W szczególności w ocenie WSA, pojęcia „majątku osobistego” zdefiniowanego w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można utożsamiać z pojęciem „składnika majątku” użytego w jej art. 30dh ust. 3 pkt 1, gdyż przepisy te mają na gruncie tejże ustawy różne znaczenia. Skoro zaś – na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowane jest nieodpłatne przekazanie za granicę innemu podmiotowi składnika majątku, to – zdaniem WSA – nie można zasadnie twierdzić, że podatkowi od wyjścia podlega nieodpłatne przekazanie mienia będącego majątkiem osobistym. W konsekwencji w opisanej sytuacji darowanie udziałów nie jest opodatkowane przedmiotowym podatkiem.

Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 7 października 2020 r. (I SA/Bd 375/20) wskazał ponadto, że z art. 5 dyrektywy ATAD nie wynika, aby w sytuacji określonej w art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe było wymierzenie podatku od niezrealizowanych zysków. Dyrektywa ta w art. 3 wyznacza jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym, jednakże nie oznacza to przyzwolenia na wprowadzenie przepisów nieznajdujących oparcia w regulacjach tego aktu prawnego. To zaś oznacza, że z treści dyrektywy nie wynika, by podatek od wyjścia miał zastosowanie w przypadku darowizny między członkami rodziny mienia należącego do majątku osobistego darczyńcy będącego osobą fizyczną.

Jak wskazywano na wstępie, NSA w prawomocnym wyroku z dnia 14 stycznia 2022 r. (II FSK12/21) podzielił stanowisko wyrażone przez WSA w Bydgoszczy i oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku z dnia 7 października 2020 r. (I SA/Bd 375/20) przez organ interpretacyjny.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu