Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez najemcę wynajmującemu w sytuacji, gdy wynagrodzenie to ma na celu powstrzymanie wynajmującego od prowadzenia przez dany okres działalności konkurencyjnej w pomieszczeniach będących przedmiotem rozwiązanej umowy najmu jest przedmiotem rozbieżnych ocen. Zdaniem podatników tego rodzaju wydatek, z uwagi na jego charakter i cel, stanowi koszt uzyskania przychodu, zaś według Organów podatkowych odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła.
Przykładowo w sporze wynikłym na gruncie wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, uzasadniając negatywną dla Podatnika interpretację indywidualną z dnia 16 listopada 2016 r., nr 1061_IPTPB3.4511.743.2016.2.PM uznał, że skoro rozwiązanie umowy najmu nie wygeneruje przychodu, to nie można przyjąć, iż dodatkowy wydatek z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez najemcę wynajmującemu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów, a zatem nie mieści się w dyspozycji wskazanego przepisu.
WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 września 2017 r. (I SA/Gl 309/17) uchylił przedmiotową interpretację. Wskazał bowiem, że wydatki na odszkodowanie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwestionowany przez Organ interpretacyjny związek z przychodem przejawia się w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy ponoszenia innych wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu, którego dalsze wynajmowanie z ekonomicznego punktu widzenia nie jest uzasadnione. Ponadto – zdaniem Sądu – nakaz powstrzymania się od działalności konkurencyjnej może mieć znaczenie tak dla samego przychodu z nowej lokalizacji jak i jego zabezpieczenia przez brak konkurencji w zakresie całej prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej na danym terenie.
Także NSA po rozpatrzeniu wniesionej przez Organ interpretacyjny skargi kasacyjnej od powołanego wyroku podzielił stanowisko Podatnika.
W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r. (II FSK 188/18) NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych w przeszłości ? m.in. w wyrokach NSA: z dnia 30 listopada 2006 r. (II FSK 1388/05), 20 lipca 2011 r. (II FSK 460/10), 27 października 2011 r. (II FSK 840/10) oraz z 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1770/10) – prezentowane były zapatrywania, że wynagrodzenia, kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak zdaniem składu orzekającego przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań tak kategoryczna kwalifikacja nie jest prawidłowa. Według NSA należy bowiem mieć na uwadze, że przez zabezpieczenie źródła przychodów rozumie się koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób w dalszym ciągu.
Z tego też względu skład orzekający wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy, swoistego „ważenia”, co w konkretnym przypadku jest dla podatnika ? przedsiębiorcy korzystniejsze ze względów ekonomicznych: kontynuowanie dotychczasowego stosunku prawnego (np. umowy najmu) czy też odstąpienie od umowy, powiązane z obowiązkiem wypłaty drugiej stronie określanego świadczenia.
W ocenie NSA – kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.
NSA, podobnie jak Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12), w której stwierdzono, iż: ?działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”
Ponieważ w stanie faktycznym sprawy rozstrzygniętej przez NSA omawianym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r. (II FSK 188/18) podjęcie decyzji o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu za porozumieniem i zapłacie wynagrodzenia pozwoliło Podatnikowi na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż dochód, który osiągnąłby w przypadku, gdyby nadal wynajmował nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego (np. ze stratą), a ponadto elementem porozumienia między stronami umowy najmu był zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej przez wynajmującego, po jej rozwiązaniu, pod rygorem zapłaty na rzecz najemcy wskazanych kwot za każdy miesiąc naruszenia tego zakazu, toteż w ocenie składu orzekającego stanowisko zakładające identyfikowanie spornego wynagrodzenia z kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było słuszne.
Należy zaznaczyć, że analogiczną kwalifikację zawierają również wydane w sprawach dotyczących zbliżonych stanów faktycznych wyroki NSA: z dnia 6 lutego 2019 r. (II FSK 259/17), 12 kwietnia 2018 r. (II FSK 871/16), a także z 7 listopada 2017 r. (II FSK 1125/16) oraz 8 listopada 2017 r. (II FSK 2625/15).
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
