Czy dopuszczalna jest amortyzacja lokalu mieszkalnego pełniącego funkcje biurowe jako siedziba spółki?

Znowelizowany przepis art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”), wyłączający od 1 stycznia 2022 r. amortyzację budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego oraz prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, ma zastosowanie do podatników osiągających w związku z wymienionymi nieruchomościami przychody ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy. Tak, odnosząc się do tytułowego problemu, w wyroku z dnia 9 maja 2024 r. (I SA/Wr 960/23) skonkludował WSA we Wrocławiu po czym uznał, że gdy lokal mieszkalny został nabyty i wykorzystywany jest (od 2021r.) jako siedziba spółki, zatem służy do osiągania przychodów ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., tj. przychodów z działalności gospodarczej, a nie do uzyskiwania przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, to „nie znajdzie do niego zastosowania zmieniony przepis art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., a amortyzacja wskazanego lokalu mieszkalnego będzie miała miejsce w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”

Wyrok zapadł po rozpatrzeniu przez WSA we Wrocławiu skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) z dnia 2 października 2023 r. nr 0112-KDWL.4011.64.2023.1.WS. wydaną na wniosek podatnika dążącego do potwierdzenia, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej i osiągania przychodów ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., tj. przychodów z działalności gospodarczej, ma on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki) odpisy amortyzacyjne od lokalu mieszkalnego nabytego i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 2021 r., stanowiącego siedzibę spółki i pełniącego funkcje biurowe, aż do dokonania jego pełnej amortyzacji.

Organ zanegował stanowisko podatnika. Odwołał się m. in. do art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa nowelizująca”) i stwierdził, że na podstawie wskazanego przepisu podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

WSA we Wrocławiu, do którego podatnik zaskarżył przedmiotową interpretację, uchylił ją w całości i zgodził się z zarzutami skargi, że Dyrektor KIS naruszył przepisy art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP wyrażającym zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Skład orzekający wskazał, że nieuprawnionym było m.in. interpretowanie przez Organ w zaskarżonej decyzji norm prawnych odkodowanych z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w oderwaniu od jego ust. 1, skoro bowiem przepis przejściowy dotyczy określonej grupy podatników to – zdaniem Sądu – koniecznym jest stwierdzenie jakiej grupy może dotyczyć wprowadzona tą samą ustawą nowelizującą regulacja w zakresie wyłączenia od amortyzacji tj. art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Tymczasem – w ocenie WSA – „z wykładni systemowej zewnętrznej art. 71 ustawy nowelizującej wynika, iż ustęp 2 tego przepisu znajdzie zastosowanie do podatników, o których mowa w ustępie pierwszym, czyli do tych którzy osiągają w 2022 r. przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, itp., nie zaś do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak to błędnie przyjął w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy. Innymi słowy, przepis art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej należy odnosić do podatników osiągających przychody ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.”.

Nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. (II FPS 1/21) WSA zaznaczył nadto, że należy wyraźnie odróżnić przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, a zatem do tych, do których odnoszą się wprowadzone w zakresie amortyzacji zmiany uregulowane w ustawie nowelizującej.

Sąd zwrócił uwagę, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. poza zmienionym ustawą nowelizującą art. 22c pkt 2 znajduje się przepis art. 22j ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, nie może być krótszy niż 10 lat. Następnie zaś przyjął, że „obowiązywanie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustanawiającego okres amortyzacji dla lokali i budynków mieszkalnych i tym samym przewidującego jej możliwość w stosunku do tych nieruchomości w konsekwencji wyklucza taką wykładnię zmienionego ustawą nowelizującą art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., która prowadziłaby do wyłączenia możliwości amortyzowania wszystkich budynków i lokali mieszkalnych czyniąc tym samym przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisem zbędnym”.

Jednocześnie WSA podkreślił, iż wykładni spornego w sprawie art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie można dokonywać w oderwaniu od zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim od zasady ochrony interesów w toku wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP i wskazał, że „omawiane ograniczenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie zostało wprowadzone w celu ochrony jakichkolwiek innych wartości, których przestrzeganie ma zapewniać Konstytucja RP, a tym bardziej nie zostało wprowadzone w celu ochrony praw i wolności obywatelskich. Przepis wprowadzony został jedynie w celach fiskalnych, a te w sytuacji gdy godzą w zasadę ochrony praw nabytych, winny im ustępować. W niniejszym przypadku nie występuje żadna z przesłanek uzasadniających uznanie, że można zastosować wyjątek i pozbawić podatników nabytego przez nich prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez określoną liczbę lat w przyszłości”.

Ostatecznie, wychodząc od przedstawionych przesłanek WSA skonstatował, że jeśli – jak w sytuacji, której dotyczy skarżona interpretacja indywidulana, lokal mieszkalny jest wykorzystywany jako siedziba spółki, a zatem jego właściciel nie uzyskuje przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to do lokalu tego nie znajduje zastosowania zmieniony przepis art. 22c pkt 2 powołanej ustawy i amortyzacja wskazanego lokalu mieszkalnego powinna być dokonywana bez ograniczeń, w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Prezentowany wyrok jest nieprawomocny.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu