Zgodnie z art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa1 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 i 52a, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Niniejszy artykuł stanowi próbę odpowiedzi na pytanie, czy dla ponoszenia odpowiedzialności, o której mowa w ww. przepisie, jest wystarczające jedynie formalne pełnienie funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Rozważania dotyczące podstawowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu należy rozpocząć od stwierdzenia, że w judykaturze przyjmuje się, że dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki nie ma znaczenia podział obowiązków, zadań członków zarządu. Członek zarządu jest odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien zatem orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być też należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach, tak by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych, oraz do zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności.
Jeżeli dana osoba podejmuje się prowadzenia spraw spółki, to robi to z pełną świadomością, wobec czego brak jest podstaw do wykazywania w postępowaniu dowodowym, że nie znała kondycji finansowej spółki, czy nie miała wpływu na regulowanie należności, ponieważ nie miała dostępu do środków finansowych spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale również odpowiedzialność za sprawy spółki2.
Warto też zwrócić uwagę na to, że w świetle orzecznictwa dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki nie ma znaczenia, czy wykonywał on swoje obowiązki sam, czy działał przez ustanowionego pełnomocnika3. W szczególności przyjmuje się, że przesłanki uwalniającej od owej odpowiedzialności podatkowej nie stanowi fakt, iż dany członek zarządu nie zajmował się sprawami finansowo-księgowymi spółki. Kiedy bowiem przyjmuje funkcję, otrzymuje pełną legitymację do tego, aby wykonywać wszystkie czynności związane z ww. funkcją.
Jak stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 lutego 2022 r.: „Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmowała inna osoba lub firma zewnętrzna, i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt I GSK 239/12, z dnia 29 września 2017 r. sygn. II FSK 2280/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1997/13, z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Kr 960/17)”4.
Oczywiście w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma faktycznych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym świadome działanie5.
W najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych jest prezentowane stanowisko, że użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie „pełnienie” obowiązków członka zarządu, a nie ich „wykonywanie”, oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu jest uzależniona od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie od faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta w świetle wykładni systemowej winna być ustalana według obiektywnie istniejących kryteriów – spełnienia formalnych warunków „pełnienia funkcji członka zarządu”.
Podział wykonywanych w spółce obowiązków czy przyjęcie na siebie w rzeczywistości innych ról niż wynikają z pełnionej funkcji członka zarządu nie mają zatem znaczenia dla kwestii przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę pełniącą funkcję członka zarządu. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w żadnym miejscu nie zawiera bowiem sformułowania „faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu”, a jedynie „pełnienie funkcji członka zarządu”. Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych6) do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1-3 k.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w związku z art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny7). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości), osoba ta nabywa prawo, ale również obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, „pełnienie obowiązków członka zarządu” należy rozumieć jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie „pełnienie obowiązków” nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym ich wykonywaniem8.
W kontekście ustalenia okresu pełnienia funkcji istotne znaczenie ma fakt, że wpis i wykreślenie członka zarządu z rejestru przedsiębiorców ma charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzający jedynie istniejący stan faktyczny. Charakter konstytutywny mają bowiem jedynie wpisy, które stanowią konieczną przesłankę wywołania skutku materialnoprawnego. Wpis zmiany członków zarządu spółki nie ma natomiast takiego charakteru, gdyż skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania – niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione przez wpis do rejestru, czy też nie9.
WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lutego 2022 r. podkreślił, że: „To, że – jak wskazywał z kolei organ I instancji – w świetle wpisów widniejących w odpisie zupełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu – nie przesądza, że tak było w rzeczywistości. Zgodnie bowiem z art. 202 § 4 Ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych […] mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek odwołania ze składu zarządu. Skuteczność odwołania z funkcji nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS, zwłaszcza że były (bo odwołany już) jedyny członek zarządu nie jest uprawniony do złożenia wniosku o ujawnienie zmian w rejestrze (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 304/20).
Odwołanie członka zarządu jest jednostronnym aktem spółki, skutecznym z chwilą dojścia oświadczenia złożonego przez organ (osobę) uprawniony do działania (zgromadzenie wspólników, rada nadzorcza) do odwoływanego członka zarządu (por. m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 15.04.2019 r., V ACa 485/18)”10.
W wyrokach reprezentujących przedstawioną linię orzeczniczą podkreśla się, że użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie „pełnienie obowiązków członka zarządu”, a nie „wykonywanie”, oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania lub skutecznie złożonej rezygnacji. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności)11.
Jeszcze dalej idące stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 marca 2022 r.12 Mianowicie stwierdził, że „przesłanka «pełnienia obowiązków członka zarządu» rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość”13.
Jednocześnie istnieje linia orzecznicza przyjmująca, że pojęcie „pełnienia obowiązków członka zarządu” należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać wyłącznie do aspektów formalnych.
Przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 października 2021 r. odwołał się do ugruntowanego stanowiska judykatury, „że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyrok z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 976/16)”14.
WSA w Łodzi stwierdził, że: „Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p. [tj. Ordynacji podatkowej – przyp. red.], ale również wykładnia celowościowa, gdzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki przypisuje się osobie, która prowadziła sprawy spółki w czasie kiedy one powstały. Tym samym osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł z powodu rezygnacji z funkcji drugiego członka zarządu, co skutkowało brakiem w obsadzie organu, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p.”15.
Analogiczne stanowisko zajął wcześniej NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., w którym stwierdził, że: „Zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wyznacza pojęcie «pełnienia obowiązków członka zarządu». Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, ale również wykładnia celowościowa, gdzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki przypisuje się osobie, która prowadziła sprawy spółki w czasie kiedy powstały.
W kontekście powyższych poglądów słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które ponosi na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej”16.
Reasumując, w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do przesłanki „pełnienia obowiązków członka zarządu” rozumianej formalnie, czyli jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy dany członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym pełnił tę funkcję. Jednakże istnieje również linia orzecznicza dopuszczająca możliwość uwzględnienia przy ocenie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki również kontekstu faktycznego sprawy.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.
2 Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r., I SA/Po 704/19.
3 Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2022 r., I SA/Bd 853/21, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CE1949CCBA, dostęp: 14.06.2022.
4 Tamże.
5 Wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., II FSK 658/18.
6 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.
7 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.
8 Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2022 r., I SA/Bd 853/21, dok. cyt. Zob. też wyroki NSA: z dnia 11 października 2018 r., I GSK 1865/18; z dnia 7 sierpnia 2018 r., II FSK 2060/16; z dnia 11 grudnia 2018 r., I FSK 57/17.
9 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2022 r., I SA/Gl 897/21, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/22F51382D6, dostęp: 14.06.2022.
10 Tamże.
11 Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 lipca 2021 r., I SA/Gd 1195/20.
12 I SA/Gl 1547/20, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/A01620DBD9, dostęp: 14.06.2022.
13 Tamże.
14 I SA/Łd 350/21, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2A36922215, dostęp: 14.06.2022.
15 Tamże.
16 I FSK 976/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/AA428678A0, dostęp: 14.06.2022.
Mariusz Kuśmierczyk
Radca prawny, nr wpisu WA-9433.
