W przypadku, gdy w praktyce gospodarczej ponoszone są kary umowne z tytułu opóźnień w wykonaniu usług problem stanowi możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. W jednym ze sporów na tym tle WSA w Poznaniu, rozpatrzywszy skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w wyroku z dnia 11 lipca 2024 r. (I SA/Po 235/24) przyznał rację Spółce.
Sąd nie zgodził się z argumentacją zastosowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, powielającą w istocie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który z powołaniem się na postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) w decyzji wymiarowej zarzucił Spółce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek uwzględnienia w nich wydatków z tytułu kar umownych. Oba organy uznały bowiem, że zapłata kar za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle wskazanego ostatnio przepisu.
WSA, kierując się brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, za błędny uznał pogląd organów podatkowych obu instancji, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.
Wprost przeciwnie Sąd wskazał, że „[…] Z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP nie wynika generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Skoro ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP) w art. 16 ust. 1 pkt 22 tego aktu odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne”.
W uzasadnieniu wzmiankowanego wyroku z dnia 11 lipca 2024 r. (I SA/Po 235/24) WSA dodał, że „[…]Pojęcie „wadliwości wykonanych robót i usług” nie może być rozciągane na opóźnienia w realizacji wskazanych czynności. Utożsamianie wad usługi z jej nieterminowym świadczeniem jest błędne. Są to bowiem odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego”.
Sąd zastrzegł przy tym , że ustawodawca nie wykluczył a limine możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku z tytułu kary umownej za opóźnienie w wykonaniu usługi, co jednak w ocenie WSA nie oznacza, że każdy wydatek tego rodzaju stanowi niejako automatycznie koszt uzyskania przychodu i konieczne jest każdorazowe rozważenie czy jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Wobec powyższego, WSA w Poznaniu skonkludował, że jakkolwiek ostatecznie uznanie spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu (nawet przy potwierdzeniu, że wydatki te spełniałyby przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) uniemożliwiało uregulowanie przez Spółkę kar umownych w formie gotówkowej zamiast dokonania wpłaty na rachunek płatniczy, wymaganej ze względu na ich wysokość (przewyższającą próg określony w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców), to jednak niewątpliwie w ocenie Sądu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. „[…]błędnie uznano, że wydatki poniesione na zapłatę kary umownej naliczonej w związku z opóźnieniem w wykonaniu usług nie mogą stanowić kosztów podatkowych”.
Wyrok nie jest prawomocny.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
