Sam efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, które z jej punktu widzenia należy uznać za takowy. Przede wszystkim jednak, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter, polegający na tym, że przysporzenie to musi w sposób ostateczny powiększać majątek podatnika. O przysporzeniu można natomiast mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych ustawa wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.
Sam efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie powołanej ustawy. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność (wraz z ewentualnymi odsetkami stanowiącymi świadczenie akcesoryjne). Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa podmiotów biorących udział w połączeniu. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez podatnika przychodu rozumianego, jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa jego aktywa. Konfuzja nie powoduje zatem żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie tej ustawy. Dodatkowo, należy podkreślić, iż wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Taki pogląd wyrażony został m.in. w:
1) wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. (III SA/Wa 2975/16):
„Konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją pewnych czynności czy zdarzeń. W stanie faktycznym niniejszej sprawy konfuzja jest konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym wskazywaną przez organ spłatę. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
2) wyroku NSA z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1493/18:
„Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności z tytułu pożyczki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności z tytułu pożyczki posiadanej przez spółkę osobową) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania wnioskodawczyni do zwrotu pożyczki). Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego na gruncie prawa cywilnego.
Polski kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) nie zawiera definicji »konfuzji« ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym istnienia zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN; z dnia 10 marca 1983 r., III CZP 3/83, OSNC 1983/8, poz. 115, czy z dnia 7 lutego 2008 r., III CZP 115/07, OSNC 2008/9, poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974, s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 1999, s. 104). »Konfuzja« jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56).
Powstaje więc pytanie, czy sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela, w wyniku której dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, stanowi podstawę do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.
Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zdaje się utożsamiać konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem składnika majątkowego. Tymczasem w istocie konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie zatem wnioskodawczyni wywodzi, że konfuzja jest w istocie neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych”.
Andrzej Łukiańczuk
Doradca podatkowy nr 10266
andrzej.lukianczuk@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 60 wew. 129
