Stosowanie ulgi ?B+R? przy łącznym spełnieniu szeregu warunków określonych w art. 18d-art.18f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”) wymaga w pierwszej kolejności przeprowadzenia analizy służącej zidentyfikowaniu przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Konieczne jest więc ustalenie tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 powołanej ustawy. W praktyce wypełnienie przedmiotowych kryteriów jest źródłem wątpliwości podatników.
W obecnym brzmieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Przykładem różnic w rozumieniu tak sformułowanych przesłanek jest spór na tle niekorzystniej dla podatnika interpretacji indywidualnej rozstrzygnięty niedawnym prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku. Sąd podzielił w nim stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym ocena przyjęta przez Spółkę, że podejmowana przez nią działalność polegająca na modernizacji parku maszynowego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 4. ust. 2 oraz 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym ? jest nieprawidłowa.
Uzasadniając swój pogląd w sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej argumentował, że wprawdzie ? jak wynikało z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji ? modernizacja parku maszynowego polegająca na zakupie nowych urządzeń oraz systemu pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych zakładu, zwiększenie wydajności dotychczas posiadanych urządzeń, zminimalizowanie strat ponoszonych w trakcie procesu produkcyjnego, a także na oszczędność czasu, wody i energii oraz zwiększenie estetyki produktów, jednak nie może być uznana za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy, bowiem nie jest to działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, mająca na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług.
Zdaniem organu aktywności Spółki nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ Spółka ta dokonała jedynie zakupu urządzeń i systemu do zarzadzania i sterowania produkcją w celu usprawnienia funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a nie inwestycji polegających na zakupie nowych urządzeń oraz systemu, które usprawniają funkcjonowanie prowadzonej działalności.
Także WSA w Gdańsku, oddalając skargę na powołaną interpretację, w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lutego 2021 r. (I SA/Gd 991/20) przy okazji charakterystyki ulgi ?B+R? wskazał, że ?w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji?. Tym samym ? w opinii Sądu ? prowadzone systematycznie prace mają się opierać na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i służyć wytworzeniu nowych materiałów, produktów lub urządzeń, czy znaczącemu udoskonaleniu już istniejących procesów, systemów i usług.
WSA dokonał rozróżnienia czym są i zdecydowanie nie są prace rozwojowe. W ocenie Sądu: ?Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna?.
Niemniej Sąd wyraźnie wykluczył możliwość zaliczenia do prac rozwojowych rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
W uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Gd 991/20 WSA ocenił jednoznacznie, iż: ?Spółka błędne rozumuje, że ulga badawczo-rozwojowa może być stosowana w sytuacji wprowadzenia w skali jej przedsiębiorstwa powszechnych na rynku rozwiązań w sytuacji, gdy dla tylko niej stanowią one nowość. Ulga badawczo-rozwojowa nie przysługuje w sytuacji dokonywania zakupów urządzeń, maszyn, dokonanych w celu optymalizacji procesów produkcyjnych.
Należy podkreślić, że Spółka dokonała jedynie zakupu urządzeń i systemu do zarzadzania i sterowania produkcją w celu usprawnienia funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej. Do prac rozwojowych nie zalicza się niemających twórczego charakteru czynności związanych z samym wdrożeniem nowego produktu, technologii lub oprogramowania. Zakup linii produkcyjnej wraz z systemem, który ma na celu usprawnienie działalność Spółki, nie oznacza podejmowania czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Zatem, ww. działalność nie spełnia definicji zawartych w cytowanych powyżej przepisach?.
Tym samym Sąd zgodził się z kwalifikacją przyjętą przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ? niezasadnie zdaniem WSA ? zakwestionowanej przez Spółkę interpretacji. Tak WSA jak organ uznały zatem, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a nie inwestycji polegających na zakupie nowych urządzeń oraz systemu, które usprawniają funkcjonowanie prowadzonej działalności. Zakup nowych urządzeń i systemu może być nowoczesnym rozwiązaniem wprowadzonym w przedsiębiorstwie, jednak nie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Nie służy też bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, lecz ma na celu usprawnienie funkcjonowania prowadzonej działalności.
Podsumowując powyższe należy dodać, że przykładowo w interpretacji z dnia 18 października 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.349.2019.2.IZ, Dyrektor KIS zakwalifikował jako podlegające uldze B+R działania podejmowane celem zmodyfikowania procesu technologicznego w celu obniżenia kosztów poprzez zmniejszenie strat technologicznych w Spółce zajmującej się wykonywaniem usług w zakresie specjalistycznych wyrobów szklanych dla przemysłu.
Spełnienie definicji działalności badawczo-rozwojowej, jest zależne od szeregu czynników i kryteria uznania prac za rozwojowe powinny być każdorazowo interpretowane z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności, niemniej nie można pomijać, że koniecznym czynnikiem jest twórczy charakter czynności związanych z samym wdrożeniem nowego produktu, ulga badawczo-rozwojowa nie przysługuje zatem z tytułu samego zakupu urządzeń, maszyn, dokonanego w celu optymalizacji procesów produkcyjnych.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
