Czy nabycie usług hostingu od zagranicznych kontrahentów wymaga poboru podatku u źródła?

Praktyka stosowania przez organy podatkowe rozszerzającej wykładni pojęcia „urządzenie przemysłowe” na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) prowadzi m.in. do kwalifikowania usług hostingu nabywanych od zagranicznych dostawców jako wymagających poboru podatku u źródła. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko negujące tę praktykę. Wyraża je m.in. prawomocny wyrok NSA z dnia 15 lipca 2025 r. (II FSK 1361/22).

Wyrok wydany został w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) wywiedzionej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2022 r. (III SA/Wa 151/22), mocą którego uchylona została interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2021r. nr 0111-KDIB1-2.4010.396.2021.1.AK.

Interpretacja ta wydana została na wniosek Spółki, która w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywała od podmiotów zagranicznych, podlegających obowiązkowi podatkowemu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski, usługi polegające na udostępnieniu przestrzeni dyskowej oraz zapewnieniu odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze w celu zapewnienia funkcjonowania oprogramowania, z którego korzystała Spółka lub przechowywania, pobierania danych. Spółka nie miała dostępu do urządzeń, na których dane są umieszczane, ani wiedzy odnośnie dokładnej lokalizacji serwerów, na których realizowana jest usługa hostingu. Same usługi były przy tym nabywane w ramach umów wielostronnych, w których stosuje się zasady podziału kosztów zgodnie z kluczem podziału (tj. sumowanie kosztów wspólnych "common costs", realizowanych przez Spółkę w ramach obowiązków Operatora Systemu Przesyłowego, a następnie ich rozdzielanie pomiędzy uczestników projektów), co często uniemożliwia określenie jaką część kosztów stanowiących przedmiot poszczególnych faktur stanowią koszty usług hostingu.

Spółka była zdania, że należności wpłacane na rzecz dostawcy przedmiotowych usług nie stanowią przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ani przychodów z tytułu usług przetwarzania danych, nie mieszczą się też w katalogu pozostałych świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a tym samym usługa polegająca udostępnieniu Spółce przestrzeni dyskowej na serwerach dostawcy tej usługi na potrzeby przechowywania danych informatycznych, czyli tzw. hostingu, jako niedotycząca żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, nie podlega w Polsce obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Takie też stanowisko Spółka wyraziła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0111-KDIB1-2.4010.396.2021.1.AK uznał powyższą ocenę za nieprawidłową. W opinii organu interpretacyjnego usługi udostępniania przestrzeni dyskowej na serwerach należy zaliczyć do kategorii korzystania z urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., bowiem infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności i tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. W konsekwencji wydatki ponoszone z tytułu zakupu usług udostępnienia przestrzeni dyskowej na serwerach nabywane od dostawcy zagranicznego – w opinii Dyrektora KIS – mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy i spółka jako płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 tejże ustawy, jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi.

Spółka nie zaakceptowała przedstawionej interpretacji. W skardze do WSA podniosła m.in., że serwery nie spełniają definicji "urządzenia przemysłowego", ponieważ nie są wykorzystywane w tradycyjnym procesie produkcji, lecz służą do przechowywania danych informatycznych na serwerze usługodawcy, dlatego też w ocenie Spółki Dyrektor KIS dokonał zbyt szerokiej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe". Ponadto Spółka wyraziła przekonanie, że płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze umożliwiającym przechowywanie na nim danych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 lipca 2022 r. uchylając zaskarżoną interpretację nr 0111-KDIB1-2.4010.138.2023.2.EJ potwierdził, że należności wypłacane przez Spółkę nie są należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do pobrania w charakterze płatnika tzw. podatku u źródła.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że wobec braku definicji ustawowej pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy odwołać się do definicji gramatycznej, a tym samym jako „urządzenie przemysłowe" traktować urządzenie przeznaczone do wykorzystania w przemyśle, którego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Ponieważ zaś Spółka w celu przechowywania baz danych nabywa od podmiotów m.in. niemieckich, czeskich, belgijskich usługę wynajmu serwerów, czyli tzw. "hosting", polegający na udostępnianiu przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni, a wedle definicji znajdującej się w Słowniku Języka Polskiego PWN "serwer to komputer lub program przeznaczony do obsługi użytkowników przez udostępnienie ich komputerom swoich zasobów i wykonanie otrzymanych poleceń", zatem Spółka uzyskuje prawo do użytkowania miejsca na serwerze będącym własnością podmiotu niemieckiego.

W odróżnieniu od Dyrektora KIS, zdaniem którego serwer (jako infrastruktura informatyczna stanowiąca mechanizm lub zespół elementów do wykonywania określonych czynności) jest urządzeniem przemysłowym, w ocenie Sądu zastosowanie komputera, którym jest serwer, jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu, a wprost przeciwnie przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery. Przyjmując zatem, że „pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest serwer komputerowy”, WSA jednoznacznie uznał, że „[…]W ocenie Sądu serwer, który nie jest bezpośrednio wykorzystywany do wytwarzania produktów w sposób materialny, nie można uznać za urządzenie przemysłowe”.

Dlatego też WSA zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że zapłata wynagrodzenia za usługi hostingu nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a w szczególności, nie stanowi przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (lub handlowego i naukowego). W konsekwencji więc przychód uzyskany z wydzierżawienia serwera w celu przechowywania na nim bazy danych nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce.

Kwalifikację przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował NSA, który -jak wskazywano na występie – prawomocnym wyrokiem z dnia 15 lipca 2025 r. (II FSK 1361/22) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS od wyroku WSA w Warszawie.

Dodać należy, że oba wyroki utrwalają pogląd od kliku lat prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie zgadzają się z oceną organów interpretacyjnych kwalifikującą infrastrukturę informatyczną (serwery) jako urządzenie przemysłowe, a wynagrodzenie za korzystnie z przestrzeni dostępnej na tych serwerach w celu umieszczania, gromadzenia i przechowywania plików, baz danych oraz skrzynek pocztowych i usług sieciowych, w ramach usług IT, do kategorii należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podlegających na podstawie art. 26 ust. 1 powołanej ustawy obowiązkowi pobrania tzw. podatku u źródła.

Sądy potwierdzały, że komputery czy serwery mogą stanowić część składową urządzenia przemysłowego, jednakowoż, biorąc pod uwagę powszechność wykorzystania serwerów poza przemysłem, kwalifikacja nie może przebiegać niejako automatycznie. Konieczne jest przede wszystkim uwzględnienie kryterium przeznaczenia. Tymczasem w przypadku braku ścisłego połączenia z urządzeniem biorącym udział w produkcji przemysłowej, wykorzystywaniu przestrzeni serwerowej do gromadzenia danych trudno przypisać jednoznacznie przeznaczenie przemysłowe.

Stanowisko takie odnośnie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wyrażone zostało m.in. w wyrokach NSA: z dnia 18 maja 2018 r. (II FSK 1395/16), z 9 kwietnia 2019 r. (II FSK 1120/17), z 19 stycznia 2022r. (II FSK 1274/19) i z 8 lutego 2022r. (II FSK 1115/19), a także w wyrokach WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019r. (I SA/Go 537/18), WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r. (I SA/Łd 799/19) oraz WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. (III SA/Wa 1456/19) i z 18 marca 2021 r. (III SA/Wa 1936/20).

Wróć do spisu treści serwisu