Przychody z usług udostępniania pracowników nie zostały wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”) ? trudno bowiem uznać je za: odsetki, prawa autorskie lub pokrewne, prawa do projektów wynalazczych, znaki towarowe i wzory zdobnicze, tajemnicę receptury lub procesu produkcyjnego, urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe lub know-how. Nie stanowią również usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy, tj. usług: doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń ani o podobnym do powyższych charakterze. Mimo to organy podatkowe skłonne są uznawać, że tytułowe usługi posiadają cechy „usług rekrutacji i pozyskiwania personelu” i jako takie wiążą się z koniecznością poboru podatku u źródła.
Do konkluzji takiej doszedł m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uchylonej 13 stycznia 2021 r. wyrokiem WSA w Gliwicach, w sprawie o sygn. I SA/Gl 1338/20. Zdaniem Organu pozyskiwanie personelu ?obejmuje zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę. Przy czym, osobą świadczącą pracę nie zawsze musi być pracownik, gdyż personel jest pojęciem szerszym?. Stąd też ? według Dyrektora KIS ? pozyskanie personelu stanowi odrębną kategorię usługi od wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usługi rekrutacji pracowników, w przeciwnym bowiem wypadku, nie byłoby konieczne wymienienie tego typu świadczenia obok usługi rekrutacji pracowników.
Ponieważ wskazane we wniosku o wydanie interpretacji usługi świadczone są m.in. przez personel wykwalifikowany, doświadczony zajmujący wyższe stanowiska, i jak podano w opisie sprawy pracownicy ci mogą pełnić funkcje związane z m.in.: zarządzaniem oraz ustaleniem strategii, controlingiem, zatem w opinii Dyrektora KIS ?[?] trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług oddelegowania pracowników, którzy mogą pełnić funkcje kierownicze lub zarządu, nie wiąże się faktycznie z doradztwem ? udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.?
Na tej podstawie Organ dokonał rozróżnienia całości usług opisanych we wniosku o interpretację i zakwalifikował nabywane przez Spółkę usługi personelu wykwalifikowanego i doświadczonego, zajmującego wyższe stanowiska jako ? zdaniem Dyrektora KIS ? w istocie usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast nabywane przez Spółkę usługi w części dotyczącej personelu o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych) ? jako odpowiednio usługi lub świadczenia o podobnym charakterze do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu w rozumieniu powołanego przepisu ustawy. W ten sposób ostatecznie zaliczył płatności realizowane przez Spółkę na rzecz nierezydentów za usługi udostępniania pracowników jako w całości podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z jej art. 21 ust. 1 pkt 2a.
Zaskarżając interpretację zawierającą wskazane stanowisko, Spółka pozyskująca personel podniosła m.in. zarzut błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającego na niezasadnym ? w ocenie Spółki ? przyjęciu, iż nabycie usługi od kontrahenta zagranicznego polegającej na udostępnieniu (oddelegowaniu) Spółce zasobów operacyjnych (pracowników) innych spółek wchodzących w skład tej samej grupy kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła i w związku z czym Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.
Spółka zakwestionowała zaliczenie nabywanych przez nią usług do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które nie zostało zdefiniowane w ustawie i uznała, że ustawodawca pod pojęciami „pozyskiwania” i „rekrutacji” rozumiał czynności zbliżone do pośrednictwa pracy, które powinny polegać w szczególności na poszukiwaniu, selekcji oraz angażowaniu osób lub pracowników, potrzebnych danej organizacji. Przyjęła także, że nie można uznać nabywanych przez nią usług za usługi rekrutacji pracowników, ponieważ dostarczający jej usług kontrahent nie „przyjmuje” pracowników do pracy na rzecz Spółki (są to pracownicy będący zatrudnieni już w grupie kapitałowej, a zatem pracownicy już zrekrutowani), nie realizuje również działań skierowanych „na zewnątrz”, polegających na poszukiwaniu kandydatów do pracy, weryfikacji ich umiejętności z punktu widzenia wymagań danego stanowiska i przedstawianiu ich do wyboru usługobiorcy, a jedynie umożliwia Spółce skorzystanie z już „zrekrutowanych” pracowników oraz już „pozyskanego” personelu, gdyż rekrutacja i pozyskanie pracowników nastąpiły niezależnie od usług nabywanych przez Spółkę. Tym samym, elementem świadczenia dokonywanego na rzecz Spółki nie mogła być rekrutacja i pozyskanie pracowników.
Nie zaakceptowano również koncepcji uznania udostępnienia Spółce wykwalifikowanego i doświadczonego, zajmującego wyższe stanowiska służbowe, personelu za świadczenie usług zarządzania i kontroli, bowiem w momencie udostępnienia pracownika rola kontrahenta się kończy i nie odpowiada on ani za zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki ani za jego kontrolę.
WSA w Gliwicach uwzględnił skargę na interpretację, choć nie podzielił wszystkich argumentów podniesionych przez Spółkę.
W wyroku z 13 stycznia 2021 r. wskazał m.in. , że usługi udostępniania pracowników nie są tożsame z usługami zarządzania i kontroli ani nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze, gdyż brak jest cech charakterystycznych dla tego rodzaju świadczeń. W ocenie Sądu, w przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli kontrahent ponosiłby odpowiedzialność za zarządzenie i kontrolę i przysługiwałoby mu z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, tymczasem z opisu stanu faktycznego wynika, że zobowiązany jest tylko do udostępniania pracowników i refakturuje na Spółkę koszty pracownicze udostępnianych pracowników. WSA podkreślił, że istotą usług zarządzania i kontroli, o których mowa w tym przepisie jest zewnętrzne zarządzanie innym podmiotem za wynagrodzeniem, np. przez firmy centralne (head offices) i holdingi, a nabywane przez Spółkę usługi udostępniania pracowników nie mają takiego (ani nawet podobnego) charakteru ? nie są usługami, które łączą w sobie zarządzanie i kontrolę nad Spółką przez jej kontrahenta.
WSA podzielił ponadto stanowisko, że nabywane przez Spółkę usługi udostępniania pracowników nie stanowią expresis verbis usług rekrutacji pracowników, polegają bowiem na udostępnieniu Spółce pracowników innych spółek wchodzących w skład Grupy i co do zasady Spółka, jako usługobiorca, nie zatrudnia udostępnionych jej pracowników, którzy pozostają dalej pracownikami kontrahenta. Podobnie jak Spółka , Sąd uznał także, że nabywane przez nią usługi nie stanowią expresis verbis usług pozyskiwania personelu.
Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Spółki, że nabywane przez nią usługi nie mogą zostać zakwalifikowane jako świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń pozyskiwania personelu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie zgodził się z oceną, że pozyskiwanie personelu musi polegać na jego aktywnym poszukiwaniu na zewnątrz, tj. poza strukturami kontrahenta i samej Spółki.
Ostatecznie uchylając scharakteryzowaną na wstępie interpretację WSA w Gliwicach zakwalifikował rozpatrywane usługi jako mające charakter świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń pozyskiwania personelu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ocenę tę uargumentował m.in. wskazaniem, że istotą i celem świadczenia udostępniania (poprzez oddelegowanie) pracowników oraz pozyskiwania personelu jest udostępnienie Spółce brakującej jej kadry pracowniczej na określony czas.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
