Tytułowy problem był przedmiotem rozstrzygnięcia m.in. w wyroku WSA w Warszawie wydanego 22 kwietnia 2021r. (III SA/WA 2288/20) w sporze, jaki toczył się pomiędzy podatnikiem uznającym udzielone odroczenie za ulgę nie stanowiącą pomocy publicznej, lecz optymalizację poboru należności lub pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce w związku z epidemią COVID-19, a organem podatkowym kwalifikującym wsparcie dla Spółki jako pomoc de minimis.
W stanie faktycznym sprawy Spółka wystąpiła na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „O.p.”) o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w postaci zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (za luty 2020 r.) wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną (do 30 czerwca 2020 r.); powołała się przy tym na szczególną sytuację panującą w kraju, tj. ogłoszenie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS- CoV-2. W uzasadnieniu wniosku Spółka podkreśliła również, że w sytuacji, gdy jedną z podstawowych przesłanek wydania decyzji organów podatkowych w formie odroczenia lub rozłożenia na raty jest pozytywna ocena przedsiębiorcy dokonana przez organ podatkowy w zakresie możliwości regulowania przez tego przedsiębiorcę zobowiązań podatkowych w dłuższym okresie, to takie decyzje nie stanowią pomocy publicznej, gdyż w takich przypadkach organy podatkowe dążą do optymalizacji podatkowej.
Organ podatkowy wydał decyzję odraczającą termin płatności podatku dochodowego oraz odstąpił od opłaty prolongacyjnej uznając, że w sprawie występuje ważny interes podatnika i interes publiczny, bowiem Spółka poniosła negatywne konsekwencje ekonomiczne pandemii wirusa SARS-COV-2, na które nie miała wpływu. Jednocześnie udzieloną ulgę zakwalifikował jako pomoc de minimis.
Kwalifikacja ta sprawiła, że wobec uprzedniego otrzymania przez Spółkę i powiązane z nią podmioty pomocy de minimis przekroczony mógł zostać dopuszczalny limit owej pomocy w wysokości 200 000 euro w ciągu trzech lat, do którego wlicza się różne formy wsparcia.
Spółka złożyła odwołanie, jednak Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję NUS uznał, że ponieważ Spółka i powiązane z nią podmioty otrzymały pomoc de minimis o wartości brutto 146.973,43 euro, a poza odroczeniem terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2020 r. Spółka uzyskała także odroczenie terminu płatności zaliczki pobranej na ten podatek za inne miesiące, ponadto przyznana ulga stanowi przywilej dla Spółki, gdyż umożliwia jej zapłatę zobowiązania w terminie późniejszym niż przewidziany w ustawie bez naliczania opłaty prolongacyjnej, wpływa na konkurencję na rynku, gdyż przedsiębiorca działa na rynku otwartym na konkurencję i ma charakter selektywny, czyli wypełnia kryteria wsparcia, o których mowa w art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej : TFUE) – zatem jest pomocą publiczną. Dyrektor KIS podkreślił, że nie naliczono opłaty prolongacyjnej, a NUS wydał 5 decyzji odraczających zapłatę zobowiązań podatkowych, więc przyznanie wnioskowanej ulgi nie miało charakteru incydentalnego.
WSA w Warszawie, do którego Spółka zaskarżyła decyzję Organu odwoławczego, w powołanym na wstępie wyroku z 22 kwietnia 2021r. (III SA/WA 2288/20) wskazał, że brak jest definicji legalnej pomocy de minimis i odwołał się do treści art. 107 ust. 1 TFUE, zgodnie z którym „Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi”. Z powyższego przepisu oraz ukształtowanego na jego podstawie orzecznictwa krajowego i unijnego oraz praktyki stosowania zalecanej przez Komisję Europejską Sąd wywnioskował, że z pomocą publiczną mamy do czynienia w sytuacji, gdy: wsparcie udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych, przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku. wsparcie ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego przedsiębiorcę lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów), wsparcie grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE, przy czym, aby określone wsparcie było zakazane w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wszystkie cztery wymienione przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie. Niemniej WSA zaznaczył, że nie każde wsparcie udzielane przedsiębiorcy przez państwo jest pomocą publiczną.
WSA wskazał, że w systemie pomocy publicznej stosuje się tzw. test prywatnego inwestora. Polega on na tym, że pomoc publiczna nie występuje pod warunkiem, że działania państwa nie odbywają się na zasadach korzystniejszych niż dostępne na rynku. Sąd odwołał się przy tym do orzecznictwa TSUE (wcześniej ETS), który np. w wyroku z 29 czerwca 1999 r. w sprawie (C-256/97) DM Transport stwierdził m.in., że działania podejmowane przez publicznego wierzyciela nie stanowią pomocy publicznej, jeśli prywatny wierzyciel mógłby podjąć taką samą decyzję w celu odzyskania środków pieniężnych czy ułatwienia spłaty zobowiązań.
Dalej WSA zaznaczył, że na powyższe ogólne ramy prawne i orzecznicze systemu pomocy publicznej nakłada się szczególne otoczenie prawne ukształtowane w związku z epidemią COVID-19 i podkreślił, że mocą art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa o COVID-19), wsparcie udzielone na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p. w związku z COVID-19 w przypadku podatku, którego termin płatności upływa po dniu 31 grudnia 2019 r., lub zaległości podatkowej powstałej po tym dniu – zgodne z warunkami zawartymi w Komunikacie Komisji – Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01) stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce. Niemniej pomoc oparta o art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19, w świetle art. 67b § 3 O.p., mogła być udzielana dopiero po 13 listopada 2020 r., gdyż w tym dniu nastąpiła akceptacja programu przez KE, i pomoc została zarejestrowana pod numerem SA.57172 (2020/N), co oznacza, że art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 nie mógł mieć zastosowania w sprawie.
Sąd ostatecznie zgodził się ze Spółką, że odroczenie udzielone w realiach sprawy należy kwalifikować jako optymalizację ściągania należności podatkowych. Zaakceptował przy tym argumentację (za komunikatem Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z 2 kwietnia 2020 r.), że preferencje (jakkolwiek UOKiK odnosił się do innej formy pomocy niż ulgi płatnicze w O.p.) „niezależne od wielkości, formy prawnej, sektora, czy innych kryteriów, której jedynym warunkiem będzie pogorszenie się sytuacji finansowej przedsiębiorstwa w wyniku epidemii COVID-19, oznaczać będzie, że ww. przesłanka de facto nie zostanie spełniona, a tym samym tego rodzaju zwolnienie lub ulga nie będzie stanowić pomocy publicznej. Wsparcie takie można uznać za środek o charakterze generalnym, pozbawiony znamion pomocy publicznej”.
Jednocześnie WSA za błędne uznał stanowisko Organu, iż optymalizacja nie występuje, gdy organy podatkowe nie pobierają opłaty prolongacyjnej. Stanowisko to bowiem nie uwzględnia istotnej okoliczności prawnej związanej z niepobieraniem opłaty prolongacyjnej, a mianowicie faktu, iż to ustawodawca (w art. 15za ustawy o COVID-19) zdecydował o nieustalaniu opłaty prolongacyjnej, stanowiąc jej brak obligatoryjnym elementem wsparcia wszystkich przedsiębiorców ubiegających się o ulgę odroczenia lub rozłożenie na raty w związku z epidemią COVID-19.
W ocenie Sądu nie można przyjąć – jak to uczynił Organ – że niemożność ustalenia opłaty prolongacyjnej wymusza kwalifikację odroczenia jako pomocy de minimis i wyklucza możliwość traktowania jej jako niepomocowej optymalizacji płatnicznej, bowiem udzielenie odroczenia jako pomocy de minimis wyczerpuje kwotowy limit pomocy i tym samym nie zawsze jest korzystne dla przedsiębiorcy.
Zdaniem WSA, w świetle art. 107 ust. 1 TFUE udzielane przedsiębiorcom ulgi stanowią pomoc publiczną tylko wtedy, gdy według racjonalnej oceny mogą negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie wspólnego rynku, a takiego ryzyka zakłócenia lub zagrożenia zakłóceniem konkurencji przez udzielenie Spółce odroczenia nie można dostrzec.
WSA ocenił ponadto, że niedopuszczalne było sklasyfikowanie ulgi w spłacie podatków tylko wskutek złożenia formularza informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz podania we wniosku podstawy udzielenia ulgi, tj. art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Organy nie były związane kwalifikacjami wsparcia podawanymi przez Spółkę we wniosku, lecz były obowiązane do zbadania we własnym zakresie, jaki charakter w świetle przepisów unijnych ma udzielona ulga w spłacie podatku. To, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną jest bowiem okolicznością obiektywną, którą organ podatkowy powinien samodzielnie ustalić, nie będąc związany wnioskiem czy opinią podatnika. Podatnik wybiera jedynie o jaką formę ulgi wskazanej w art. 67a O.p. się ubiega, ale nie wybiera kwalifikacji ulgi w systemie pomocy publicznej. Rozpatrując wniosek w ramach katalogu przypadków wskazanych w art. 67b § 1 O.p. organ nie jest więc związany żądaniem podatnika. Podatnik musi zatem we wniosku główny nacisk położyć na wykazanie istnienia ustawowych, wskazanych w art. 67a O.p. przesłanek udzielenia ulgi (co w niniejszej sprawie bezspornie wykazał), a nie decydować jak ulgę zakwalifikować w systemie pomocy publicznej. Jak wynika z art. 67b § 1 ab initio, podatnik może wnioskować o odroczenie terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, ale nie wnioskuje, w sposób wiążący organ, bezpośrednio o udzielenie pomocy de minimis, pomocy publicznej lub środka niepomocowego.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
