Czy odsetki od pożyczki należy brać pod uwagę przy ustalaniu proporcji prawa do odliczenia VAT?

Czy podatnik ustalając proporcję w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) powinien brać pod uwagę odsetki od udzielonych pożyczek?

Kwestia ta została poruszona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oznaczonej w Systemie Informacji Podatkowej numerem 563145/I (na moment przygotowywania niniejszego tekstu w Systemie Informacji Podatkowej nie opublikowano jej sygnatury i daty wydania). Jak wskazał Organ: „W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

(…) Przy ustalaniu ww. proporcji należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 ustawy. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy interpretacji terminu transakcji pomocniczych warto odwołać się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Na podstawie przedstawionej treści wniosku ww. usługi finansowej związanej udzieleniem wspólnikowi krótkoterminowej, oprocentowanej pożyczki środków pieniężnych nie można uznać za niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie Spółki. Główna działalność Wnioskodawcy nie polega na udzielaniu pożyczek (świadczeniu usług finansowych), a pojedyncze świadczenie jest poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. Zatem ww. świadczenie usług nie stanowi stałego ani bezpośredniego uzupełnienia działalności Wnioskodawcy.

Z wniosku wynika, że środki finansowe na udzielenie Pożyczki pochodzą z wolnych środków wypracowanych w ramach zasadniczej działalności operacyjnej Spółki, tj. przede wszystkim z prowadzenia platformy handlowej e-commerce. Zasadniczym motywem udzielenia Pożyczki jest udostępnienie Udziałowcowi środków pieniężnych równych oczekiwanemu wynagrodzeniu za umarzane udziały przed formalnym zakończeniem długotrwałego procesu rejestracji obniżenia kapitału zakładowego. Według najlepszej wiedzy Spółki, nie istnieją okoliczności, które mogłyby spowodować odmowę rejestracji ww. obniżenia kapitału przez sąd rejestrowy. Tym samym, udzielenie Pożyczki ma jedynie na celu umożliwienie udostępnienia Udziałowcowi należnych mu środków finansowych z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia przed zakończeniem rejestracji obniżenia kapitału zakładowego przez KRS.

Celem Spółki nie jest samo uzyskanie przychodu z tytułu udzielenia Pożyczki, choć wynagrodzenie Spółki w postaci odsetek jest przewidziane (co wynika m.in. z wymogów w zakresie cen transferowych).

W zamiarze Wnioskodawcy nie leży i nie leżało trudnienie się działalnością pożyczkową. Spółka nie miała i nadal nie ma w zamiarze udzielania pożyczek w sposób zorganizowany i częstotliwy lub tworzenia rozwiązań zapewniających regularność ich udzielania. Co więcej, z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż udzielenie Pożyczki w takim kształcie, jak opisany (czyli w celu udostepnienia środków należnych Udziałowcy przed dniem rejestracji umorzenia w KRS) będzie zdarzeniem jednokrotnym. Spółka nie planuje bowiem udzielać tego typu pożyczek Udziałowcowi w najbliższej przyszłości.

Udział pracowników Spółki zaangażowanych w proces udzielenia Pożyczki ograniczył się zasadniczo do czynności rozliczeniowych i księgowych, związanych z wypłatą kwoty Pożyczki (w tym wykonanie przelewu bankowego) oraz okresowym naliczaniem odsetek. Spółka nie zamierza przeznaczać dodatkowych etatów ani też zatrudniać dodatkowych osób dla celów obsługi Pożyczki. Wnioskodawca nie zamierza zatem doprowadzić do takiego ustrukturyzowania swoich aktywności, aby udzielanie pożyczek zaczęło stanowić trwałe rozszerzenie zakresu jej działalności. Wnioskodawca nie poszukuje również potencjalnych pożyczkobiorców wśród osób trzecich.

Potwierdzeniem powyższego – jak wskazał Wnioskodawca – jest również to, że w zamiarze Wnioskodawcy nie leży i nie leżało trudnienie się działalnością pożyczkową. Spółka nie miała i nadal nie ma w zamiarze udzielania pożyczek w sposób zorganizowany i częstotliwy lub tworzenia rozwiązań zapewniających regularność ich udzielania. Co więcej, z dużym prawdopodobieństwem można założyć – jak twierdzi Wnioskodawca – iż udzielenie Pożyczki w takim kształcie, jak opisany (czyli w celu udostepnienia środków należnych Udziałowcy przed dniem rejestracji umorzenia w KRS) będzie zdarzeniem jednokrotnym. Spółka nie planuje bowiem udzielać tego typu pożyczek Udziałowcowi w najbliższej przyszłości.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie przedmiotowej Pożyczki czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia Pożyczki w postaci odsetek nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. Ustawy”.

Reasumując należy stwierdzić, że tylko w przypadku pożyczek, które stanowią usługi o charakterze pomocniczym (w przedstawionym powyżej znaczeniu) do wyliczenia proporcji nie stosuje się obrotu w postaci odsetek od tych pożyczek. Jeżeli tego typu usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej podatnika, to co do zasady, przy wyliczaniu powyższej proporcji należy uwzględnić wysokość uzyskanych w związku z ich udzieleniem odsetek.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu