Czy organ może odmówić wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS dotyczącej skutków podziału spółki przez wydzielenie?

Podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych nie jest czynnością nietypową, ani nacechowaną nadmierną zawiłością prawną; na ogół nie ma też cech sztuczności na płaszczyźnie ekonomicznej, a gdyby wypłata przez spółkę dzieloną na rzecz spółek przejmujących została zakwalifikowana jako ukryty zysk po stronie wspólników, podlegałaby opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”), czynność nie doprowadziłaby więc do uniknięcia opodatkowania. Mimo to próby uzyskania interpretacji indywidualnych nierzadko spotykają się z odmową w formie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) wydanego w trybie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa") wobec przypuszczenia, że planowane wydzielenie może być czynnością określoną w art. 119a § 1 tej ustawy lub elementem takiej czynności.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej podstawą do odmowy wydania interpretacji jest m.in. sytuacja, gdy co do elementów stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem ocena dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej w świetle art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej – z uwagi m.in. na przedmiot lub zakres problemu – i zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szefa KAS) o opinię w razie przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej.

Gdy jednak postanowienie Dyrektora KIS wydane na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie zawiera elementów niezbędnych dla stwierdzenia przypuszczenia, że zdarzenie opisane we wniosku może być związane z unikaniem opodatkowania, a organ swojej tezy nie uzasadnia lecz ogranicza się do przytoczenia przepisów i ich ogólnej interpretacji oraz ogólnikowo traktuje kwestię osiągnięcia korzyści podatkowej, a także wykracza poza ramy przedstawionego we wniosku zdarzenia i nie przedstawia rozważań co do sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, wówczas działania organu interpretacyjnego budzą istotne wątpliwości.

Przedstawiona praktyka towarzyszyła w szczególności wydaniu postanowień Dyrektora KIS z 30 sierpnia 2024 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.266.2024.3.KK) i z 8 listopada 2024 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.266.2024.4.AG), w których organ kolejno odmówił wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a następnie utrzymał w mocy własne postanowienie. Przyczyną odmowy była opinia szefa KAS, o której wydanie na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wystąpił Dyrektor KIS, uzasadniając swe działanie tym, że w tym samym czasie, w oparciu o ten sam stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych wystąpiły różne – choć powiązane ze sobą – podmioty, tj. spółka dzielona oraz spółki przejmujące i wspólnicy tych spółek – osoby fizyczne, a celem dokonania czynności – zdaniem Dyrektora KIS – mogło być osiągnięcie korzyści podatkowej.

Szef KAS w wydanej opinii potwierdził, że – w jego ocenie – głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności mogło być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w spółce dzielonej oraz spółce przejmującej przez sztuczne kreowanie kosztów uzyskania przychodów i wpływanie na wysokość dochodu lub straty. Nadto, w ocenie Szefa KAS, najem przez spółkę dzieloną (opodatkowaną estońskim CIT) nieruchomości od spółki przejmującej oraz korzystanie przez spółkę dzieloną z usług świadczonych przez spółki przejmujące po dokonanym wydzieleniu, może prowadzić pośrednio do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę na rzecz wspólników w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za najem/świadczone usługi, co – zdaniem Szefa KAS – skutkuje uniknięciem opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku przez spółki przejmujące.

Organ interpretacyjny przedstawił tożsame stanowisko w sprawie i dla uzasadnienia odmowy wydania interpretacji indywidualnej powołał się na związanie wskazaną opinią Szefa KAS.

Spółka, wobec której wydane zostało rzeczone postanowienie Dyrektora KIS zaskarżyła je do WSA w Lublinie, a Sąd ten wyrokiem z dnia z dnia 21 maja 2025 r. (I SA/Lu 34/25) uznał zasadność skargi i uchylił zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie nr 0111-KDIB2-1.4010.266.2024.3.KK.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że „[…]Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., co nie zwalnia go z tego obowiązku również w postanowieniu adresowanym do strony postępowania”.

Sąd zwrócił także uwagę, iż ustawodawca nie unormował charakteru opinii Szefa KAS i nie wskazał, aby miała ona charakter wiążący, zaś w orzecznictwie nie ma w tej materii jednolitego stanowiska. Istnieje linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii, którą tworzą m.in. wyroki NSA z 16 stycznia 2024 r. (II FSK 134/23), 14 listopada 2023 r. (II FSK 1291/22) i 10 października 2023 r. (II FSK 3236/21), ale przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r. (II FSK 2668/20) oraz z 13 grudnia 2023 r. (II FSK 1065/22) NSA wyraził pogląd przeciwny, iż opinia wydawana przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie ma wiążącego charakteru dla Dyrektora KIS.

WSA w Lublinie przyjął ten ostatni pogląd. Zaznaczył przy tym, że związanie opinią Szefa KAS oznaczałoby, iż „[…] wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie”.

Sąd podkreślił również, że w rozpatrywanej sprawie organ upatrywał korzyści podatkowej z wydzielenia działów spółki i ich przejęcia przez inne podmioty powiązane, która to korzyść ma polegać na kreowaniu kosztów uzyskania przychodów, a przez to celowym zaniżaniu zobowiązania, podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji podano, iż zarówno spółka dzielona, jak i spółki przejmujące będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, co oznacza, że w ramach ich opodatkowania nie funkcjonuje kategoria kosztu podatkowego, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie kategorie wskazane w art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Tym samym – w ocenie WSA – Dyrektor KIS przekroczył granice wyznaczone treścią wniosku.

WSA uznał także, iż rozstrzygnięcie organu nosi znamiona arbitralności, bowiem ocena zasadniczych przesłanek stanowiących podstawę odmowy wydania aktu w postaci interpretacji indywidualnej sprowadza się wyłącznie do cytowania przepisów prawnych, powinna natomiast zawierać zestawienie tych przepisów z elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W konsekwencji – w ocenie Sądu – w sprawie nie zaszły warunki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji są wadliwe i wymagają uchylenia.

Należy zaznaczyć, że wyrok zawierający przedstawione stanowisko jest nieprawomocny.

Wróć do spisu treści serwisu