W dniu 12 września 2024 r. w sprawie Syndyk Masy Upadłości A przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (C- 709/22) zapadł istotny wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie odmowy uruchomienia środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika będącego w upadłości. W wyroku tym TSUE orzekł m.in., że mechanizm podzielonej płatności uregulowany w przepisach art. 106e ust. 1 i art. 108a–108f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.”), zgodnie z którym kwota VAT zdeponowana na odrębnym rachunku VAT, jakim dysponuje dostawca w instytucji bankowej, może być wykorzystana jedynie do ograniczonych celów, a mianowicie w szczególności do zapłaty VAT należnego organowi podatkowemu lub do zapłaty VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od dostawców towarów lub usługodawców nie narusza dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywy 2006/112”) ani decyzji wykonawczej Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „decyzja wykonawcza 2019/310”).
Wyrok został wydany na skutek rozpatrzenia pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE przez WSA we Wrocławiu w ramach sporu, jaki toczył się pomiędzy syndykiem, który zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika w upadłości na rachunek masy upadłości w celu uiszczenia na rzecz gminy zaległej kwoty podatku od nieruchomości należnego od tego podatnika a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy omowną decyzję organu pierwszej instancji .
WSA zajął stanowisko, że zgodnie z art. 206 dyrektywy 2006/112 podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT nie po każdej dokonanej transakcji podlegającej opodatkowaniu, ale po upływie każdego okresu rozliczeniowego, i wobec tego kwotę netto VAT, o której mowa w zdaniu pierwszym tego przepisu, otrzymuje się przez zsumowanie podatku należnego od wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu, dokonanych później w trakcie okresu rozliczeniowego, od którego odliczany jest podatek zapłacony z tytułu wszystkich transakcji dokonanych wcześniej w tym okresie. To zaś oznacza, że podatnik powinien mieć możliwość swobodnego dysponowania wcześniej otrzymywanymi przez niego wpłatami od kontrahentów, tymczasem w przypadku rachunku VAT środki zostają zablokowane jeszcze przed powstaniem zobowiązania z tytułu VAT wobec organów publicznych.
Występując z pytaniami prejudycjalnym Sąd dążył do ustalenia, czy środek krajowy w postaci mechanizmu „podzielonej płatności” i praktyka jego stosowania nie wykracza poza cel w postaci walki z oszustwami w zakresie VAT, który wynika z art. 273 i 395 dyrektywy 2006/112 oraz decyzji wykonawczej 2019/310, a w szczególności czy obowiązek uzyskania przez podatnika zezwolenia organu podatkowego na przeznaczenie środków znajdujących się na jego rachunku VAT do celów innych niż spłata zobowiązań wobec Skarbu Państwa, w tym na rzecz innego wierzyciela publicznego, takiego jak gmina, mieści się w granicach zwalczania oszustw w zakresie VAT.
W przedstawionych okolicznościach w dniu 17 listopada 2022 r. WSA we Wrocławiu skierował do Trybunału trzy następujące pytania prejudycjalne:
„1) Czy przepisy decyzji wykonawczej [2019/310]; przepisy dyrektywy [2006/112], a zwłaszcza [jej] art. 395 i 273 oraz zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu oraz praktyce krajowej, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy odmawiają syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności) na wskazany przez [tego syndyka] rachunek bankowy?
2) Czy art. 17 ust. 1 [Karty] – prawo własności – w związku z art. 51 ust. 1 Karty oraz art. 52 ust. 1 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu oraz praktyce krajowej, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy, odmawiając syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności), doprowadzają w konsekwencji do zamrożenia środków finansowych stanowiących własność podatnika będącego w upadłości na ww. rachunku VAT, a w konsekwencji uniemożliwiają realizację obowiązków przez [tego] syndyka masy upadłości w toku postępowania upadłościowego?
3) Czy zasadę państwa prawa wynikającą z art. 2 [TUE] i będącą jej realizacją zasadę pewności prawa, zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 4 ust. 3 TUE oraz zasadę dobrej administracji wynikającą z art. 41 ust. 1 Karty, zważywszy na kontekst i cele decyzji [wykonawczej] 2019/310, jak i przepisów dyrektywy [2006/112], należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, która poprzez odmowę syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności) zmierza do zniweczenia celów postępowania upadłościowego określonego przez sąd upadłościowy jako należący do jurysdykcji polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 [rozporządzenia 2015/848], a w konsekwencji doprowadza do sytuacji, w wyniku której poprzez zastosowanie nieadekwatnego środka krajowego dochodzi do uprzywilejowania Skarbu Państwa jako wierzyciela kosztem ogółu wierzycieli?”.
W opinii z dnia 11 kwietnia 2024 r. Rzecznik Generalna Juliane Kokott rekomendowała Trybunałowi udzielenie na wskazane pytania prejudycjalne odpowiedzi wskazującej m.in, że odmowa syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika na wskazany przez niego rachunek bankowy w zakresie, w jakim podatnik ma jeszcze zaległości podatkowe nie narusza zasady proporcjonalności, neutralności, państwa prawa, pewności prawa, lojalnej współpracy i dobrej administracji, a także przepisów dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisów decyzji wykonawczej 2019/310.
TSUE podzielił powyższe stanowisko i w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 września 2024 r. odniósł się do pierwszych dwóch pytań prejudycjalnych, trzecie zaś uznał za niedopuszczalne. W odpowiedzi na pierwsze z pytań podkreślił, że podatnik nie może wprawdzie swobodnie rozporządzać środkami zgromadzonymi na odrębnym rachunku VAT, ale polskie przepisy przewidują możliwość wykorzystania przez podatnika tych środków w celu dokonania zapłaty VAT dostawcom lub usługodawcom oraz uregulowania jego zobowiązań wobec państwa, a zatem w zakresie w jakim podatnik może dokonywać płatności VAT na rzecz swoich dostawców towarów lub usługodawców, korzystając ze środków znajdujących się na odrębnym rachunku VAT, nie musi prefinansować VAT w większym zakresie, niż jest to przewidziane w normalnym systemie określonym w dyrektywie 2006/112.
Zdaniem TSUE mechanizm podzielonej płatności nie może jako taki zostać uznany za sprzeczny z art. 206 dyrektywy 2006/112 i nie stanowi od niego odstępstwa, nie jest też nieproporcjonalny, gdyż nie dotyczy wszystkich transakcji skutkujących zapłatą przelewem elektronicznym a jedynie faktur na dostawy towarów lub świadczenia usług, których całkowita należna kwota przekracza 15 000 PLN (około 3370 EUR) lub równowartość tej kwoty w walucie obcej.
Co istotne, Trybunał zaznaczył również, że chociaż mechanizm podzielonej płatności VAT przewidziany w spornych polskich przepisach jako taki wykazuje pewien związek z systemem VAT przewidzianym w dyrektywie 2006/112, to jednak warunki zapłaty gminnego podatku od nieruchomości ze środków zgromadzonych na odrębnym rachunku VAT podatnika nie są określone przez przepisy dyrektywy 2006/112, w związku z czym mechanizm ten nie stanowi „stosowania prawa Unii”.
Ostatecznie TSUE orzekł, że „Artykuły 273 i 395 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz decyzję wykonawczą Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, że kwota podatku od wartości dodanej (VAT) zdeponowana na odrębnym rachunku VAT, jakim dysponuje dostawca w instytucji bankowej, może być wykorzystana jedynie do ograniczonych celów, a mianowicie w szczególności do zapłaty VAT należnego organowi podatkowemu lub do zapłaty VAT wskazanego na fakturach otrzymanych od dostawców towarów lub usługodawców”.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
